是指审计组织和审计人员为确保审计质量，提高工作效率，而制定和运用的各项政策和程序。控制政策是指基本方针和策略。是采用科学的组织手段和技术方法，使各项审计管理工作和审计业务工作按预定目标和在规定程序中运作，以便达到规定的质量水平，提高审计工作水平和审计工作效率。控制程序是指具体措施和方法，它是驾御、控制审计工作全过程，提高审计质量，确保实现审计目标的重要手段。审计质量控制包括计划、实施、检查、分析和反馈等一系列活动。审计质量控制是保证审计质量的重要途径。通过质量控制，可以降低风险，促进审计工作的发展，使审计工作适应企业内外部环境变化的需要。
审计质量控制准则是指为了确保会计师事务所及其人员遵守审计准则、职业道德规范和法律法规的规定，以确保审计质量而制定的行为准则。审计质量控制首先是对会计师事务所工作的全面控制，其次是对单项审计项目的控制。审计质量控制的根本目的在于保证审计质量符合审计准则的要求。
审计质量控制准则的意义
（1） 质量控制准则是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，是使会计师事务所审计工作符合独立审汁准则要求的基本规范，是保证审计工作质量、规范审计行为的基本准则。审计质量控制准则在实际审计工作过程中的贯彻执行情况，直接关系到会计师事务所的特定审计项目乃至所有审计工作是否符合独立审计准则以及审计工作质量的好坏。
（2） 质量控制准则是每一个会计师事务所必须遵循的管理标准。会计师事务所的内部控制主要包括资产控制、会计控制和业务控制三大块，而业务控制也即质量控制居于核心地位。注册会计师的审计风险很大程度上取决干被审计单应的内部控制制度是否完善，而会计师事务所的内部控制在很大程度上决定了审计质量的保证程度和审计风险的防范水平。因此，会计师事务所本身的内部控制制度健全与否非常重要。
（3） 贯彻质量控制准则是会计师事务所提高审计质量、降低审计风险的有效途径。质量控制准则是针对会计师事务所进行审计工作的基本规范。质量控制准则所提出的各项基本要求，为提高会计师事务所审计工作质量、降低审计风险提供了有力的保证。
我国审计质量控制准则
我国质量控制准则从框架上看，要求会计师事务所合理制定和运用两个层次的质量控制政策与程序：一是会计师事务所审计工作的全面质量控制政策和程序，使所有审计工作富恶化审计准则的要求；二是各审计项目的审计质量程序，使各审计项目的工作遵照审计准则进行。从内容上看，我国审计质量控制准则主要包括：
·会计师事务所的全面质量控制
全面质量控制制度是指会计师事务所为保证每个审计项目按照国家审计准则的要求进行而制定的控制程序或政策。其主要内容及要点包括：审计的独立客观公正原则，科学的审计项目计划，审计人员的专业胜任能力，完善的审计准则等法律规范。会计师事务所应当将全面质量控制政策和程序以适当的方式通知执行业务的全体人员，以保证所有执业人员准确地理解和掌握。
·审计项目的质量控制
会计师事务所的全面质量控制政策和程序对审计项目的质量控制有重大影响。负直接责任的注册会计师应当执行全面质量控制政策和程序中适用于审计项目的质量控制程序。审计项目的质量控制的内容及要点主要包括：审计方案的制定，审计证据、审计工作底稿的审查，项目复核，监督与考核等控制程序。
质量控制准则与独立审计准则的关系
1、两者的目的相同。两种准则的目的均在于保证审计质量。会计师事务所合理运用质量控制准则的目的，在于使所有审计工作均符合独立审计准则的要求，特定审计项目的审计工作遵循独立审计准则进行。建立和执行质量控制准则的目的是为了促进审计准则的落实，真正保证审计工作的质量。这两套准则只是作用方式的不同，目的都是为了保证审计工作质量。
2、两者都是注册会计师职业规范体系的组成部分。为了确保审计的质量，注册会计师职业界制定了一套多层次的职业规范体系。该规范体系包括独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则、职业后续教育准则。因此，独立审计准则与质量控制准则同是注册会计师职业规范体系的重要组成部分。
·质量控制准则与独立审计准则的区别
（1）两者的内容不同。质量控制准则围绕质量控制，包括了各项质量控制工作应达到的要求；独立审计准则规定了与审计工作相关的注册会计师职业胜任能力和审计过程及报告质量的要求。
关键词：审计质量；会计师事务所；质量控制
中图分类号：F23 文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）05-0198-03
1 审计质量的界定
DeAngelo是研究审计质量概念的第一人,她将审计质量定义为审计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这种违规现象的联合概率（DeAngelo,1981）,并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于审计师的专业技术能力,而报告违规现象的可能性则取决于其独立性。Watts和Zimmerman（1986）对审计质量的定义和DeAngelo的相类似,他们从审计质量影响因素角度对审计质量进行了界定,认为审计质量是审计师发现并且消除财务报告中的错误的能力,它取决于审计师专业胜任能力和独立性的联合作用。2003年美国审计总署（GAO）从审计的本源出发提出审计质量是指审计师按照公认审计准则（GAAS）实施审计,以合理确信所审计财务报表和相关披露：（1）按照公认会计原则进行表述；（2）不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报。具体地说,高质量的审计应当体现为在发现重大错报之后：（1）确保客户对财务报表进行了恰当的调整、相关披露和其他变动以防止重大错报；（2）如果相关披露和其他变动没有进行恰当调整,则修改审计师对财务报表的意见；（3）在必要情况下,退出客户的审计并向SEC报告辞聘的理由。
在我国,独立审计的目的是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性发表审计意见。审计质量是指审计业务的优劣程度,即审计结果达到审计目的的有效程度。具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量,最终体现为审计报告的质量。其核心就是审计工作在多大程度上增加了会计报表的可信性。审计质量是审计工作的生命线,审计工作质量的高低,直接影响到审计的未来和发展。
2 我国独立审计质量状况
审计署自1983年成立以来,审计工作的影响力越来越大,审计工作的质量和水平成为树立审计形象的重要因素。前任审计长李金华曾经指出今后几年的审计“应以提升审计质量为核心,全面提高审计工作水平”,这表明了以审计质量为核心的审计质量的重要性,也指明了今后审计工作的重点和方向。但近年来国内外多宗假账事件的爆发却严重地降低了财务报告使用者对注册会计师审计报告的预期。下面我们将通过对监管部门公开披露的涉及审计质量的检查和处理情况的分析,从而来反映我国审计质量的现状。。
通过以上资料,可以得出：我国注册会计师在执业过程中依然存在着诸如未能保持应有的职业谨慎态度、未能按照准则进行必要的审计程序、职业道德低下等很多问题。因此,我们要想达到高质量的审计服务,就需要深入分析影响独立审计质量低下的因素。
表1 2004―2009年度中国证监会处罚公告涉及违规会计师事务所一览表
3 影响我国独立审计质量状况的内部因素
审计质量由会计师事务所从业人员对独立审计准则遵循程度来决定的,在审计实务中由于存在着会计师事务所内部因素和所处的外部环境等因素,使得审计人员没有很好地遵循独立审计准则,令审计质量低下。我国的CPA制度起步较晚,会计师事务所自身存在着很多问题,这直接影响着提供审计服务的质量。本文仅就会计师事务所这一内部因素对审计质量的影响进行分析。
3.1 审计职业人员的质量对审计质量的影响
审计人员是会计师事务所业务的执行者,审计人员的质量直接决定着审计工作的质量。审计职业人员的质量包括审计师的执业能力和职业道德两方面。
审计行业的专用性很强,审计师要提供高质量的专业服务,必须具有较强的执业能力,并且还要不断地接受后续教育,精通审计、会计、税务、法律等领域的知识,还应具备高水平的职业判断能力。而我国会计师事务所及其从业人员整体素质不高,员工的在职培训不足,业务知识及专业水平适应不了业务发展的需要,是形成审计风险的内在原因。从业人员专业技能及实务经验的不足,使其难以做出适当的专业判断,从而不能防范和控制审计风险。
审计职业道德准则是审计人员在从业过程中应遵守的道德规范,通常由审计职业界制定。审计的职业道德标准为社会公众从道德标准上去衡量审计行为质量提供了依据。如果注册会计师不能履行应有的职责,不能有效地保护财务报告使用者的利益,甚至有意出具虚假审计报告来损害其利益,那么注册会计师也失去了其存在的基础和价值。所以,注册会计师职业道德水平的高低直接关系到审计质量的优劣,关系到这个审计行业能否生存和发展。
3.2 会计师事务所的规模对审计质量的影响
2003年3月24日,我国财政部印发了《会计师事务所扩大规模若干问题的指导意见》,同日财政部又下发了《会计师事务所合并审批管理暂行办法》和《会计师事务所分所审批管理暂行办法》以及2008年中国注册会计师协会印发的《关于推动会计师事务所做大做强的意见》。今年3月3日财政部又下发《财政部关于开展大型会计师事务所集团化发展试点工作的通知（征求意见稿）》。这些规章的制定,为会计师事务所扩大规模提供了法律上的保障。。另外,由于受到小会计师事务所内在经济条件限制,执业人员素质不高,不重视后续教育,难免会影响到所提高审计服务的质量。一般而言,规模大的会计师事务所审计质量要高于规模小的会计师事务所。因为规模大的会计师事务所拥有更多的专业能力强,执业经验丰富的从业人员,学历层次相对高。另外,通过不正当的市场竞争。不少中小会计师事务所总是通过降低收费的方式招揽业务,这种无序的不正当竞争进一步降低了审计质量,扰乱了正常的整个审计市场秩序。
3.3 会计师事务所的组织形式对审计质量的影响
。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据,截至2010年7月1日,我国共有会计师事务所6892家（不含分所）,其中有限责任制会计师事务所4428家,占64%；合伙制会计师事务所2464家,占36%；尤其需指出的是,在2009年度百强会计师事务所中,仅有3家为合伙制事务所,可见我国会计师事务所在组织形式选择上存在较为明显的“比例失衡”现象。这说明合伙制会计师事务所在我国还没有形成主流。从法律的角度看,在有效的审计市场上,普通合伙制的无限连带责任显然比公司制的有限责任更能加强对审计人员的约束,使审计人员违背审计契约道德风险的概率要小的多。从经济的角度看,采用有限责任公司制的组织形式,经济赔偿额一般有一个固定的额度,很大程度上削弱了审计师对独立审计质量承担经济责任的责任,降低了审计质量。
3.4 会计师事务所所拥有的行业专长对审计质量的影响
行业专长是指会计师事务所所拥有的某一行业的专有知识和专业技能。审计质量取决于会计师事务所的独立性和专业技能两个方面,而会计师事务所所拥有的行业专长是会计师事务所专业技能的重要组成部分,因此会计师事务所的行业专长是影响审计质量的重要因素之一。从实证分析角度,刘少锋（2006）、郑建明、张建平、王敏（2007）、常成（2008）通过实证分析得出结论：在审计市场,行业专长会影响会计师事务所的审计质量。
我国审计师行业脱胎于计划经济向市场经济的转型过程中。随着外资的引进、资本市场相关制度发生了重大转变,我国的审计行业逐渐成长。特别是1995年后三批独立审计准则的颁布以及1997―1999年期间审计师行业的脱钩改制,大大促进了审计师行业的发展（李树华,2000；易琮,2001）。而2000年会计师事务所的联合兼并浪潮更让我国审计行业初步走上了规模化的道路。然而,在会计师事务所开始走上规模经营的同时,审计师的专业化程度却不见提高,具体表现为证券市场审计失败的案例频繁发生,如深圳中天勤会计师事务所对银广夏的审计以及沈阳华伦会计师事务所对蓝田股份的审计。从财政部和证监会对这两家会计师事务所做出的处罚决定来看,没有明显的证据表明审计独立性存在的问题,从而得出审计失败源自于审计师专业技能的缺陷。通过分析被审计的这两个企业的行业特征,不难发现这两个公司都具有行业的特殊性。行业的特殊性在为公司蓄意操纵利润的同时,却也给审计师带来了巨大的审计风险,最终导致审计失败。总而言之,对于审计师来说,发展行业专长对于提高审计质量,规避审计风险非常重要。
3.5 会计师事务所内部的质量控制对审计质量的影响
中国注册会计师协会与2006年2月15日颁布了《会计师事务所质量控制第1501号――业务质量控制》和《中国注册会计师审计准则第1121号――历史财务信息审计的质量控制》,它标志着我国审计理论界和实务界提高会计师事务所质量控制的决心。会计师事务所只有拥有完善的内部控制制度,才能从制度上确保提供高质量的审计服务。而内部的质量控制得到执行是保持高审计质量的必要条件。
目前,我国会计师事务所普遍内控质量管理薄弱,少数会计师事务所根本不编制项目审计计划。即使部分事务所编制了审计计划,也流于形式,并且审计程序不到位、审计报告意见类型不恰当、审计工作底稿不规范。另外,一些会计师事务所,特别是一些大型的会计师事务所的内部组织机构还没有独立的质量控制部门,没有对重大会计审计问题以及风险较大的客户进行审核。质量控制是会计师事务所赖以生存的基本条件,是维护注册会计师的社会地位、取信于社会大众的重要措施。
4 提高独立审计质量状况的建议及对策
4.1 加强培训,提高审计人员质量
审计人员是CPA审计服务的主体,他们是审计产品的直接提供者,直接影响着审计质量,对于审计质量负有重大的责任。因此,提高审计人员的素质应该成为各级审计机关的一项重点工作。重中之重是加强对审计人员的业务培训和职业道德教育,这样能改善审计人员的知识结构,提高审计人员的业务胜任能力和综合素质,增强审计人员把握、分析、解决问题的能力和运用法律法规的能力,培养审计人员的思维能力。
4.2 扩大会计师事务所的规模
合并和重组是逐步扩大会计师事务所规模,培育寡头垄断市场结构的有效途径。同时要正确认清合并,合并后应尽快实现人事、财务、执业标准等方面的协调,使合并成为提高审计质量的战略方法。中注协于2006年9月28日下发通知,希望用5―10年的时间培育出10家能服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性专业服务的国际化事务所；发展培育100家能为大型企业、企业集团提供综合性专业服务的大型事务所。近年来,我国的许多会计师事务所都进行了合并,出现了一部分规模较大的会计师事务所,这种合并有利于整个会计行业的整合和发展。但是,实际上许多合并的会计师事务所存在着面合心不合、利益瓜葛等问题,虽达到一定规模,却没有产生规模效益。事实上规模并不能达到最终的目的,除了事务所资源的合并整合,最关键的还是要加强事务所内部的管理和控制。
4.3 加快会计师事务所体制改革
中国会计师事务所规模较小,在有限责任制下,偿债能力有限,因而不利于加强会计师事务所保持独立性的信念。而采取普通合伙制的企业,由于合伙人承担无限法律责任,致使企业规模扩大有限。因此,2010年8月财政部、国家工商行政管理总局联合了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》,该规定鼓励会计师事务所采用特殊普通合伙制的组织形式,使执业注册会计师对自己的执业行为负无限责任,而其他成员则承担有限责任。这样,既保证了会计师事务所的独立性要求,又有助于会计师事务所扩大规模,争取市场。同时,我国应针对改制后出现的新问题和新情况,制定完善的行业管理制度与政策,协调事务所与各地市级审计部门的关系。
4.4 推动会计师事务所行业专长的发展
Meikle（DTT前合伙人）认为,因为客户正在要求更多的行业专门知识,会计师事务所也日益追求专门化战略,使之成为可能的途径主要是实现规模经济。合并重组是实现我国会计师事务所规模化发展的主要途径,具有相同或相似业务范围、行业专业的会计师事务所若能实现合并与联合,它们就能迅速扩大新设会计师事务所在某一特定行业内的市场占有率,实现经营战略的目标集聚,以及注册会计师在特定行业领域的人才集聚,行业专门化才能做大做强,同时降低审计风险。
4.5 强化事务所质量控制政策和制度
会计师事务所审计人员在进行审计过程中,处于重要的地位。事务所的质量控制政策对于规范审计人员的行为,保持审计人员的独立性,发挥着重要的作用。每个会计师事务所都需要结合自身的特点和实际情况,借鉴国内外同行的做法,来建立和完善会计师事务所人员录用、后续教育及工作委派,重视会计师事务所审计质量控制中的督导和咨询作用,加强会计师事务所分类管理的制度、三级复核制度。一言以蔽之,各个会计师事务所要深刻理解审计质量控制准则,结合自身的实际情况,从而建立起符合自己特色的质量控制标准。
参考文献
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【主题词】审计；审计质量；质量控制；制度
在经济发展新常态下，审计监督显得越来越重要。审计工作的核心问题就是审计质量。审计质量的提高，是更好地发挥审计监督作用，促进审计事业在新的阶段取得更大发展的关键所在。但是，在实际工作中，存在大量审计质量控制基础工作未做或未做好、随意性大的问题，导致审计工作存在很多潜在风险。因此，审计机关只有建立和完善质量控制制度，用制度规范审计行为，才能保证审计质量，实现维护财经法规，促进廉洁建设，保障国民经济健康发展的目的。
一、计质量和审计质量控制制度的含义
1.审计质量的定义
审计质量是审计工作的生命线，现有对于审计质量内涵的研究有三种观点：一是过程质量观，认为“审计质量是审计过程符合审计标准的程度”；二是结果质量观，认为“审计质量是审计师发现并且报告被审计对象的财务报告存在的错误的联合概率”；三是综合质量观，认为“审计质量是反映了审计人员能够发现、报告和督促整改被审计单位问题的程度。具体到国家审计质量，是在审计过程中体现为对审计准则的遵循程度；在审计结果中反映为对内部控制缺陷情况的披露情况；在总体反映为审计人员的专业胜任能力、尽职尽责情况、发现问题能力”。
2.审计质量控制制度的含义
审计质量控制制度是指审计机关为确保审计质量，提高工作效率，而制定的各项政策和程序，用来规范审计组织管理、审计作业管理、审计人员管理，使各项审计管理工作和审计业务工作按预定目标和在规定程序中运作，以便达到规定的质量水平，提高审计工作水平和审计工作效率。
二、目前审计机关审计质量的状态和问题
1.当前审计机关审计质量的现状
近年来，各审计机关按照相关要求，为提高审计服务质量做了大量的工作，审计质量得到了改善。
（1）注重培训提高，审计质量控制理念逐步增强。大部分审计机关采取请进来与走出去相结合，集中学习整训与个人自学相结合等方式加大培训力度，促使审计人员加快掌握专业知识，提高业务技能和水平。
（2）狠抓建章建制，审计项目质量管理逐步规范化。部分审计机关结合本地的实际情况制订了《审计质量管理办法》《审计项目质量责任追究办法》等规章制度，促进了审计项目质量的提高。
（3）坚持集体审定，审计定性处理更加准确。大部分审计机关能坚持集体审定项目的做法，通过审计业务会议，对问题的定性、处理进行集体研究，把好质量关。
2.目前审计机关审计质量存在的问题
在对部分审计机关的质量检查中发现，审计机关的审计项目仍然存在一些普遍性的问题，主要表现为：
（1）审计规范化程度不高。审计方案不全面，有的不切合实际，有的没有对照方案实施。审计取证欠规范，有的审计证据未经证据提供者签名或盖章，有的审证据与审计事项无关，有的重要的审计事项未实施必要的审计程序进一步深查等。审计工作底稿不规范，审计文书格式不规范等等。
（2）审计的深度不够。存在漏审重要事项，审计风险隐患大。有的关键证据缺失，结论出现重大偏差。有的深入分析不够，审计宏观意识不强。
（3）引用法规及审计处理处罚不恰当。有的未引用或引用不恰当的法规；有的处理处罚意见不恰当，有的处理不到位，以经济处理代替组织处理；有的处理处罚意见不具体，仅表述为“责令改正”，没具体的处理处罚内容，造成审计整改及执行困难。
（4）审计程序执行不到位。审计通知书的下达、审计方案的制订、审计工作底稿的审核、审计业务会议的召开、审计报告征求意见等环节都存在程序执行不到位的问题。
三、产生审计质量问题的原因
1.审计力量不强。部分审计机关审计队伍结构不合理，青苗不接，审计力量薄弱，影响审计工作的正常开展。
2.业务学习不够。部分审计人员对审计有关的法律法规等相关规定学习不够，仍按旧的规定实施审计，装订档案等。
3.工作作风不实。部分审计人员缺少严谨细致的工作作风，从审计取证至审计文书的撰写，未认真检查，导致一些明显的语法、语句、字语等使用产生错误。
4.分级质量控制不力。部分审计机关基本上是审计组一竿子插到底，复核、审理岗位缺人，未对项目质量进行实质性把关。
四、建立和完善审计质量控制制度体系的建议
针对审计质量存在的问题以及产生问题的原因，审计机关应建立审计质量的控制制度体系。应以《中华人民共和国审计法》和《国家审计准则》的规定为统领，结合审计机关在审计中存在的质量问题和产生质量问题的原因，进一步健立健全审计质量责任、审计职业道德、审计人力资源、审计业务执行、审计质量监控等一系列制度。
1.审计质量责任制度。建立审计组成员、审计组主审、审计组组长、审计机关业务部门、审理机构、总审计师和审计机关负责人对审计业务的分级质量控制的岗位责任制度，明确工作职责及应承担的责任事项。
2.审计质量控制和过错责任追究制度。审计机关应对违反《中华人民共和国审计法》和《国家审计准则》等有关法律法规的行为，制订相关责任追究制度。
3.审计人员管理制度。审计机关和审计人员执行审计业务，应当具备审计准则规定的资格条件和职业要求。包括审计人员职业道德规定、审计人员教育培训制度、审计人员业绩评价考核和奖惩激励制度等一系列制度。
4.审计业务执行制度
审计机关应制订包括审计计划的编制、审计项目的确定、审计组的组成、审计调查、审计方案的编制、审计组的进驻、审计取证、审计报告、审计结果公布、审计整改检查等一系列的审计业务执行制度。
5.审计项目档案管理制度。审计机关应按照国家有关规定，建立健全审计项目档案管理制度，明确审计项目归档要求、保存期限、保存措施、档案利用审批程序等。
6.审计业务检查制度。审计机关实行业务检查制度，对其业务部门、派出机构和下级审计机关的审计业务质量进行检查。
参考文献：
关键词:审计信息化;审计质量;控制
随着信息技术的快速发展,政府和企事业主管部门对本部门及下属单位和分支机构的管理工作日益趋向集约化和信息化,逐步构建起统一的信息化管理平台,审计质量经受着来自信息化的巨大冲击。这就要求具有监督、服务职能,维护国家财经法规有效执行的国家审计工作,必须不断加强信息化建设,来迎接信息化对审计质量的挑战。
1审计信息化对于提升审计质量的作用
。
(1)有利于强化审计项目实施各环节的质量控制与管理。通过专门设计的审计软件从技术上实现了从审计计划到审计归档的全过程管理要求,使审计行为得以规范,促进审计质量和管理水平的提高。同时可以实时掌握所有审计项目的进度,及时反馈指导意见,实现审计机关领导对审计现场的指挥管理和动态监督,从而有效防范审计风险。
(2)有利于审计文书质量的提高。审计过程形成的各类审计文书数量较大,种类繁多。利用计算机系统可以制作不同类型审计项目的审计通知书、审计方案、审计底稿、审计报告等的文书标准化模块,形成审计文书模板库。
(3)有利于审计质量监督的实时有效。现代计算机技术使我们可以充分利用软件系统提供的操作权限控制功能,在各审计环节设置质量控制点,实行适时监控,从而有利于审计责任的跟踪检查,使审计质量监督更加实时有效。
(4)有利于审计结果的深层分析。 审计人员可以在审前调查的基础上,借助计算机分析功能,及时了解被审单位的总体情况、业务流程和管理中的薄弱环节,能更好地运用比较法、分析性复核法、趋势分析法等诸多方法确定各项技术指标,使被审计单位财务收支的变化趋势一目了然。
2审计信息化环境下影响审计质量控制的因素
从总体上看,目前大部分审计人员的计算机水平仅停留在公文处理阶段。部分计算机水平较好的审计人员也只能依靠审计软件对被审计对象的财政财务电子数据进行审计,对被审计单位的业务系统和业务电子数据还较难涉及,更谈不上对被审计单位的业务财务信息系统进行审计。
3审计信息化环境下审计质量控制的对策
信息社会的发展,正深刻地改变着审计工作的理念和行为。针对提高审计质量的目标和审计信息化发展的现状,笔者认为,要以审计质量控制为核心,转变观念, 。
(1)强化培训,不断推进审计队伍建设。第一,要把计算机审计普及性学习、计算机审计骨干培训和计算机审计高级人才的培养相互结合,打造一支素质较高、梯次健全、适应计算机环境下审计工作要求的审计干部队伍。第二,要注重专兼结合、学用结合。既要将精通计算机的审计人员合理调配到各个重点项目,改变过去单纯依靠计算机专业人员大包大揽的做法;又要积极引导其将所学的计算机知识与审计业务有效结合,使其放手在审计中活学活用,真正体会到计算机给审计工作所带来的好处和效率,从而提高计算机审计水平。
(2)完善计算机审计标准与准则。我国目前有关计算机审计的规范也大多是笼统的原则性的。显然,应在原有的审计标准和准则的基础上,建立一系列与新情况相适应的新的审计标准和准则。首先要坚持在审计实践的基础上,研究制定计算机审计的标准与规范,逐步建立和完善适应信息化要求的审计业务操作管理标准和计算机审计制度体系;其次在制定标准和准则时一定要考虑我国国情,它应当侧重于对计算机系统内部控制的评价,对审计人员应具备的资格、计算机审计过程和相关的审计技术以及证据收集等方面作出规范,否则无法适应新形势的需要。
关键词：5M1E分析法；内部审计；质量控制
中图分类号：F830.31 文献标识码：B 文章编号：1674-0017-2017（1）-0089-03
内部审计质量是内审工作的生命线，决定内审的公信力，决定内审职能作用的发挥。国际内部审计准则和国外先进内部审计实务，都十分注重内部审计质量控制、评估和改进工作，中国内部审计协会2014年1月1日施行的《第2306号内部审计具体准则――内部审计质量控制》，是对内部审计机构建立并实施内部审计质量控制制度、程序和方法的规范。5M1E分析法是产品工序质量控制的方法之一，越来越被产品生产企业所认可，我们可以将内部审计视为一种“产品”，产品质量控制5M1E分析法对内部审计质量控制具有一定的借鉴意义。
一、5M1E分析法的介绍
（一）5M1E分析法的定义。5M1E分析法是指通过分析和控制产品制造生产过程中造成质量波动的六个因素：人员（Man/Manpower）、机器（Machine）、材料（Material）、方法（Method）、环境（Environment）以及测量（Measurement），从而更好地进行标准化和规范化管理。由于这六个因素英文名称的第一个字母是M和E，所以通常简称5M1E分析法。
（二）5M1E分析法的内容。。
机器（Machine）：包含所使用的设备工具、精确程度、对设备工具的保修和保养等，机器能否正常运作以及工具的好坏都影响着生产进度和产品质量。
材料（Material）：包含材料的成份、物理性能和化学性能等，是决定产品质量的基础要素。
方法（Method）：包括工装选择、加工工艺、操作的规章程序等，其能及时准确的反映产品的生产和产品质量的要求。
环境（Environment）：包含环境的温度、湿度、照明和清洁条件等，为持久生产优质产品创造条件。
测量（Measurement）：包含测量的设备、标准、技术、方法等，测量结果的有效性决定着产品质量水平。
以上人、机、料、法、环、测（5M1E）既是影响产品质量的六个主要因素，也是分析和控制质量问题产生的主要方向。借助“鱼刺图”工具，通过系统地识别和消除影响产品质量的根本原因，形成产品质量控制5M1E分析法鱼刺图（见图1）。
二、通过5M1E分析法审视内部审计质量控制存在的缺陷
为了能更加直观地通过5M1E分析法审视内部审计质量控制存在的缺陷，以人民银行内部审计为例，通过人、机、料、法、环、测5M1E六要素来分析人民银行内部审计质量控制存在的问题。
（一）“人”――人民银行基层行内审人员知识结构单一，成为影响内审质量的重要因素。当前，人民银行基层行内审人员知识结构较为单一，内审队伍整体素质与履职及管理层多样化需求存在较大差距。意识层面上，主动作为、敢于担当的责任意识有所不足，动脑筋、想点子、找对策的主动性不强；知识层面上，对人民银行新业务、新系统、新职能的发展知识储备不足，信息获取和综合评价的基础不牢；在技能层面上，风险评估、绩效评价、信息技术辅助审计工具的运用能力还难以满足内审工作的要求。
（二）“机”――审计标准缺乏系统性，正确理解和运用难度较大。人民银行在探索风险管理审计、绩效审计过程中，如何正确理解和运用审计标准一直是困扰内审人员的难题。从实践看来，审计标准可以分为规章制度、市场标准、案例标准、职业判断四个大类。审计标准是内审人员做出审计判断的依据，只有审计标准可靠、客观、公允，才能够被审计对象所接受。由于审计标准本身具有开放性的特点，在审计实践中正确理解和运用四大类审计标准对内审人员提出了很大的挑战。
（三）“料”――审计证据证明力不足，审计证据的相关性不突出。审计证据是内审人员获取的能够为审计结论提供合理基础的全部事实，是形成正确审计结论、提出恰当审计意见、做出合理处理处罚的基础。。另外，内审人员往往重视对问题类的取证，忽视对基本情况和审计评价意见等重大事项的取证，造成这类审计证据资料不充分。。
（四）“法”――传统审计方法仍是主流，难以适应大数据、云计算时代的需要。运用计算机辅助审计有效提高审计质量和效率，既是顺应人民银行业务信息化的现实需要，也是现代审计的发展方向。近年来，人民银行不断推动内审深化发展，在改进审计方法手段上有了长足的进步，计算机辅助审计在部分业务领域开始崭露头角。但从现实情况看，人民银行内审人员仍习惯于事后的、现场的、手工式的传统审计方法，掌握计算机辅助审计技术的内审人员相对较少，与人民银行各项业务信息化发展水平还有很大的差距，对“大数据”审计方法的探索研究还远远不足。
（五）“环”――内部审计的独立性尚未有效落实，良好的审计氛围尚未形成。内审的独立性要求内审人员在开展审计时，应保持形式上和实质上的独立操作，不受到可能影响审计判断公允性的因素干扰。但内审的独立性不是孤立的工作，而是需要各级领导、有关部门和内审部门协力共为，共同营造“重视内审、支持内审、自觉接受审计”的良好氛围，才能有效地发挥内审职能作用。就目前人民银行内部审计职能定位来看，人民银行基层行内审部门独立性是相对的，难以处于超脱地位。
（六）“测”――审计评价流于形式，审计报告质量不高。审计评价是审计报告的重要组成部分，审计评价水平的高低，是审计质量的最终体现。但在具体的审计中，内审人员却对审计评价重要性认识不足，审计评价单一笼统、主观片面等较为普遍，没有遵循“依法依规、实事求是、客观公正”的审计评价原则。
三、基于5M1E分析法的内部审计质量控制体系的构建
从内审人员、审计标准、审计证据、审计方法、审计环境和审计结论六要素入手，把握内部审计质量控制，最终形成基于5M1E分析法的内部审计质量控制“鱼刺图”（见图2）。
（一）内审人员方面。主要包含内审人员素质、内审责任制、内审人员人际关系等。具体控制措施有：
1.加大内审人员素质培养和锻炼。内审人员不仅应具备一定专业和业务胜任能力，还应具备良好的职业道德和优良团队意识以及把握审计风险的能力等，有利于进行全面质量控制。主要体现在内审人员选用以及对内审人员后续业务培训等方面。
2.明确内部审计责任制。建立审计组成员职责规范，促使内审人员保持职业谨慎，执行内审准则和操作规程，有利于提高审计质量。
3.掌握内审人员的人际关系。内审人员在一定时期、一定范围中，难免会形成各种人际关系。为保证审计事项充分公允揭示，在内审部门内部实行岗位轮换制，以避免舞弊风险，保证审计的质量。
（二）审计标准方面。主要包括审计适用的规章制度、市场标准、案例标准、职业判断等。具体控制措施：
1.学习掌握规章制度。规章制度是合规性审计标准，也是审计工作的基础性标准，是每一个审计人员必须掌握的看家本领，是解决好“对与不对”问题的关键。
2.了解市场标准的适用。市场标准是审计标准的重要形式，利用公认的市场数据进行横向、纵向比较，是很有说服力的审计评价方法，审计过程中要学会加以运用。
3.掌握案例标准和行业惯例。在审计中面对争议和问题时，应先依法依规，若没有相应的法规规章制度，内审人员应具备运用过往的案例或者行业惯例的能力。
4.提高职业判断能力。内审人员应在熟悉规章制度、市场标准、行业惯例的基础上，依据充分的审计证据做出客观判断，以展现内审的专业性和权威性。
（三）审计证据方面。主要包含对审计证据的相关性、可靠性和充分性等。具体控制措施有：
1.审计证据要与审计事项相关。。
2.审计证据要真实可靠。审计取证应坚持事实求是、严谨的态度，确保审计证据真实、可信，具有说服力。
3.审计证据要能支持审计结论。审计证据在数量上足以支持审计结论、意见和建议。
（四）审计方法方面。主要包括传统审计方法、计算机辅助审计等。具体控制措施有：
1.对传统审计方法要熟知。传统审计方法包括检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序等，内审人员要能熟练运用传统审计方法，并使用得当。
2.对计算机辅助审计技术要掌握。内审人员要能够利用辅助审计工具开展审计，降低审计抽样风险，提高审计工作效率。
（五）审计环境方面。主要包括管理层、被审计对象和内审自身对内审工作的认识等。具体控制措施有：
1.赢得管理层的重视。对管理层，内审不能局限于被动服务、被动参谋，而要传导理念、营造氛围，寻求领导层的支持、理解和帮助，以更好地履行内审职能。
2.得到被审计对象的理解。对被审计对象，内审要加大交流和磋商力度，与被审计对象就风险分析、问题整改和业务改进意见达成共识，这也是促进问题有效整改的必要前提。
3.内审人员要学会换位思考。在审计中，内审人员要多从审计对象的实际情况出发，注重向审计对象学习借鉴，不断更新业务知识储备，促使审计思路和工作成果更加贴合业务管理需要。
（六）审计结论方面。主要涵盖审计评价的客观性、审计发现的准确性、审计意见的恰当性、审计建议的可操作性等。具体控制措施有：
1.审计评价要做到客观公正。审计评价应遵循“依法依规、实事求是、客观公正”的审计评价原则。
2.审计发现要真实准确。本着“以事实为依据、以法律为准绳”的原则提出审计发现的问题，不做没有依据或根据不足的判断。
3.审计意见及处理决定要恰当。审计意见应充分考虑审计项目的风险水平和重要性，处理决定应符合法律法规规章等，力求恰当、具体、明确。
4.审计建议要切实可行。应当依据审计情况，对被审计对象内部控制、业务活动等方面存在的缺陷提出建设性的改进建议，要具有可操作性。
参考文献
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（一）会计师事务所的影响。我国对注册会计师从事审计业务有相应的制度规定，注册会计师并不能够以个人名义接受委托，注册会计师要从事相应的业务，应该先加入一个注册会计师事务所。换句话说，在审计业务关系中，注册会计师与被审单位之间没有直接的受托审计关系，这种制度的优点是有助于保障注册会计师执行、审计过程与形成审计意见时的独立性，但如果会计师事务所在承接业务时未考虑注册会计师的独立性、业务胜任能力与被审单位管理当局的诚实性，对审计项目缺乏应有的质量控制，就容易导致事务所与注册会计师为了各自的利益而只顾增加收入与降低成本，从而增加审计风险。事实上，我们也不难理解，随着市场经济的发展，加之社会信用制度不健全，整个社会弥漫着一股“交易”之风，不管是单位还是个人都从“理性人”出发，在这种情况下，没有谁愿意将自己置于不利的处境，因此追逐利润成了很多单位和个人的价值取向。按照本来的目的，注册会计师审计业务成果的用户是“预期使用者”，目的是保证或提高审计对象信息的质量，强调独立性和专业性，要提供审计结论。但是基于对自身利益的追求，尤其是眼前的短期和即期利益，使得很多会计师事务所往往为了揽活，没有充分考虑到注册会计师的工作量和业务能力，甚至出现极端的“三方合谋”（被审单位/会计师事务所/注册会计师）共同寻租的情况，审计质量得不到保证也就不难理解了。
（二）监督机制的缺乏。众所周知，注册会计师的审计报告，在很大程度上具有公共性，尤其是一些上市公司的审计报告，涉及到众多投资人的切身利益，审计是为适应社会经济发展的需求而产生和发展的。权力的分散，客观条件的约束，复杂技术的约束，趋利动机，调和矛盾的需求，降低风险的需要都影响着审计质量。。但是，当前我国不仅仅是相关的法律法规缺位，很多内容靠一些行政法规来规范，在会计师事务所、注册会计师协会、注册会计师的行业管理等方面都有很多问题，加上媒体和公众对于相关专业内容的不了解，信息的公开度低等问题，使得注册会计师审计业务的监督较少。
二、提高注册会计师审计质量控制的对策分析
（一）加强被审单位对审计质量控制的战略重视。企业是以盈利为目的而向社会提品和服务的经济组织。在现代社会中，尤其是随着市场经济的发展，企业的竞争性空前加剧，尤其是随着互联网络的发展，信息的传播速度空前提高，企业的声誉和形象往往能够被大面积的顾客知晓，而信誉和形象作为企业重要的无形资产，对企业的竞争力提高，市场的扩展，客户关系的维护都具有十分重要的意义与价值。因此，从这个意义上说，企业不能只顾眼前利益，从长远来看，良好的企业审计报告，有利于增强投资者和公众对企业的信心，能够为企业赢得声誉和形象，弄虚作假，一旦败露，对企业而言，都是一种毁灭性的打击，因此，被审单位对审计质量控制应该从战略上予以重视。
（二）提高注册会计师的职业素质。就职业技能素质而言，提高审计人员的素质，定期对审计人员进行培训，审计人员应当具备与其从事审计业务相适应的专业知识、职业能力和工作经验。。此外，可以职业行为、技术准则等方面构建注册会计师的职业评价准则，这样有利于为衡量和评价执业质量提供依据，有助于规范审计工作，有助于增强公众对注册会计师的信任，有助于维护执业界的权益，有助于推动理论研究和人才培养。
（三）加强会计师事务所对审计质量的控制。审计质量控制应是整个会计师事务所考虑做好的工作，因为如果不是由会计师事务所实行全面控制，质量控制就难以达到最佳效果。质量控制是由控制政策和程序构成的，其根本目的在于审计专栏保证审计质量符合独立审计准则的要求。一般来说，人们称会计师事务所按照质量控制准则要求建立和运用质量控制政策和程序为该所的“质量控制制度”。。
（四）加强监督机制建设与完善。首先，应该完善相应的法律法规体系，提高相关制度的层级，使得注册会计师的审计质量控制能够有法可依，完善《注册会计师法》的规定，《公司法》的规定，《证券法》的规定，《刑法》的规定以及最高人民法院的规定。其次，应该加强内部监督，企业和注册会计师事务所都应该加强内部控制制度建设，加强公司治理，构建有效的层级监督机制。再次，要增加公众监督，要增强公众的审计监督意识，对违反审计准则等的审计行为要及时进行揭发。审计工作的每一环节都要向社会公众披露，使公众有资料可依，可以清晰地对审计工作进行监督。
三、结语
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