【关键词】 税务 税务筹划研究
一、纵观国内对于税务筹划的概念的界定，主要分为广义税务筹划观和狭义税务筹划观。
广义税务筹划观认为税务筹划既包括节税又包括避税和税负转嫁，包括一切采用合法或者说是非违法手段进行的纳税方面的策划和有利于纳税人的财务工作安排，认为只要是事前合理合法安排的减轻税负的方法都属于税务筹划。
狭义税务筹划观认为税务筹划就是节税筹划，税务筹划行为不仅要符合税法的规定，而且还要符合国家的立法精神，与国家制定税法的实质内容和立法意图相吻合。这种观点也是我国税务机关目前所持的观点。《中国税务大辞典》将税务筹划定义为节税，是指纳税人在税法规定的范围内，以税收负担最低的方式去处理日常财务、经营、交易事项而制定的纳税计划。
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三、随着我国市场经济体制的日益完善，税收筹划己成为企业经营中的不可或缺的组成部分，企业需要通过选择和调整生产经营方式，求得经济效益的最大化。企业经营方式，是指在一定生产资料所有制形式下，生产和经营的具体形式，它是企业的组织形式、生产管理形式和生产成果分配形式等的综合。换言之，经营方式是指企业在经营活动中所采取的方式和方法。企业的经营方式多种多样，根据不同的标准可以分成不同的类型。企业的经营地点、经营行业、产品或服务的品种等经营方式，一般由投资行为决定，此类税务筹划可归结为投资中的税务筹划。然而，并非所有的经营行为都由投资行为决定。在投资行为确定的情况下，企业采购、销售方式等，都存在较大的选择余地。税务筹划在这种选择中可发挥其重要作用。
（一）创业初期选择科学的经营方式可节税
企业在创业阶段很少从避税角度考虑经营方式，实际上选择经营方式的不同对企业税负影响很大。企业应当结合产品特点、行业特点和税务成本等因素进行综合考虑，权衡利弊，选择适合自身的经营方式。
1.商品采购商的选择。我国现行增值税依据企业经营规模和企业财务会计制度是否健全等标准，将企业分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。前者销售商品可以开具增值税专用发票和普通发票，而后者不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。当一般纳税人购买一般纳税人的商品后，其增值税销项税额可以抵扣相应的进项税额。而当购买小规模纳税人的商品时，因不能获取增值税专用发票，其进项税额在纳税时也就不能进行相应的抵扣，一般情况下其增值税税负要比前者重。
2.产品内销或出口的决策。按照国际惯例，出口商品在国内生产制造、流转等环节征收的流转税实行出口退税制度。出口商品一般不需要负担增值税，而内销商品则要负担17%的增值税。尽管出口商品的国际市场价格可能会低于其国内市场的价格，但只要其差价不是太大，而且在企业其他情况许可的情况下，对经营者来说出口比内销更有利可图。
（二）改变经营方式，寻求税务筹划最佳方案
。
1.机构分立
通过内部机构的分立，充分利用现有的增值税率不同或优惠政策，达到少缴或者免缴增值税。例如，有销售和安装业务的公司把两项业务分部门独立核算，对于销售业务缴纳增值税，对于安装业务缴纳营业所，避免因混合销售行为无法单独认定带来的高税负；对于初级农产品，在销售环节可以享受免税待遇，在购进环节按收购额的13%抵扣进项税。
2.委托加工
委托加工的应税消费品与自行加工的应税消费品的税基不同。委托加工时，由委托方（个体工商户除外）代收代缴税款，税基为组成计税价格或者同类产品的市场销售价格；自行加工时，计税税基为产品销售价格。通常情况下，委托方收回的应税消费品的销售价格高于计税价格，因此委托加工应税消费品的税负就会低于自行加工的税负。作为消费税的纳税人，就可以在委托加工方式和自行生产方式之间做出合理选择。在各相关因素相同的情况下，完全委托加工方式，即收回后不再加工直接销售的消费税税负比自行加工方式低。
3.代销方式
。按照受托方是否能够有权利自行决定代销商品售价，代销商品存在着两种方式，第一种为收取手续费方式，第二种为是视同买断方式。
收取手续费方式的特点是受托方通常按照委托方制定的价格销售，而受托方无权决定商品的价格。委托方在受托方将商品售出后，按受托方提供的代销清单确定收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。
视同买断方式的特点是由委托方和受托方签订协议，委托方按照合同价格收取所代销的货款，实际的售价由受托方在一定范围内自主决定，实际售价和合同价格的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。受托方按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按照代销清单确认收入。
在市场环境一定的情况下，对于委托方来说，采取视同买断方式代销商品税负低于收取手续费方式。
（一）要培养正确的纳税意识，树立合法的税务筹划理念，深入研究税法规定，充分地领会税法精神。
关键词：污水处理厂；废气；游离基氧化；臭氧发生器；氧自由基
中图分类号：X701 文献标识码：A 文章编号：1009-2374（2013）05-0100-02
游离基氧化系统处理恶臭废气，是国内在引进国外先进技术基础上，自主研发的专利技术。该系统可适应高浓度、大气量的有机废气和恶臭气体的净化处理，能够应用于生物发酵、合成制药、印染、复合肥及饲料等大多数行业的废气处理，也适用于污水处理厂、垃圾转运站的恶臭废气净化。
污水厂废气十分复杂，一共有3类：一是含硫的化合物，如硫醇、硫化氢、硫醚类；二是含氮的化合物，如氨气、胺类、酰胺、吲哚类；三是含氧的有机物，如醇、酚、醛、酸、酮、有机酸等。
1 FRP系统的优点
1.1 高效、稳定除恶臭
能高效去除挥发性有机物、硫化氢、氨气、硫醇类等主要污染物以及各种恶臭味，脱臭效率最高可达99%以上，脱臭效果大大超过《恶臭污染物排放标准》；游离基采用外部投加方式，恶臭废气不与游离基发生装置直接接触，与废气的温度、湿度无关，为除臭系统稳定运行创造了条件。
1.2 安全环保
氧游离基和氢氧游离基，它们本身是一种非常环保的物质，不产生污染；有机物降解过程温度为常温、常压，没有人身安全隐患；有机物氧化降解后产物是二氧化碳和水，也是非常环保的。
2 工艺流程描述
2.1 工艺概述
2.1.1 FRP除臭系统工艺流程图如图1所示：
2.1.2 工艺流程描述。首先，废气由管路引至除臭氧化反应氧化室，与氧游离基充分混合进行氧化反应除去大部分硫化氢组分；其次，将反应后的废气送入湿式氧化除臭反应氧化室，湿式氧化室带有喷淋洗涤喷头，在此恶臭有机组分被氧化；最后，将氧化降解后的废气送入喷淋洗涤塔洗涤
净化。
2.2 工艺单元
系统分为除臭氧化反应室、湿式除臭氧化塔、喷淋洗涤净化塔和游离基制备4个单元。
2.2.1 除臭氧化反应室。除臭氧化反应室为一组圆形塔式，多折流板反应腔体，采用全不锈钢制造而成，恶臭气体与氧游离基在此进行充分混合接触，使硫化氢在此被氧化。
2.2.2 湿式除臭氧化塔。湿式除臭氧化塔为一塔式圆筒，底部设有水箱，水箱内装有氧游离基气体曝气头，配有循环水泵和增加接触面积的填料；废气在此氧化室内进行混合而被氧化，恶臭组分氧化后的最终产物是CO2、H2O、S、N2，也有部分中间产物，如有机酸、醛、酮等物质，通过氧游离基水洗涤后在水中会被进一步氧化。
2.2.3 喷淋洗涤净化塔。喷淋洗涤净化塔为多级填料净化塔，是一个圆形体。具体结构由贮液箱、水泵、填料层、喷淋段等组成。喷淋液采用稀碱液，对氧化后的废气进一步洗涤净化。
2.2.4 游离基制备。游离基制备是由空压机、冷干机、臭氧发生器及游离基催生器组成。空压机为游离基制备提供氧，冷干机除去压缩空气的水分，臭氧发生器采用电离的方式对干燥空气中的氧进行放电，得到臭氧分子，游离基催生器是使臭氧催生出更多的氧游离基。
3 污水厂恶臭治理工程设计实例
3.1 系统工艺设计参数
3.5 运行效果
本工程自2012年11月3日开始调试，至2012年12月15日调试结束，结果见表2所示：
文章编号：1004-4914（2017）05-121-02
高新技术企业不同于传统企业，其属于技术密集型和知识密集型的经济实体，具有较多的政策优惠。然而，部分高新技术企业税务筹划的方法和手段缺乏合理性，这显然制约着高新技术企业的健康发展。因此，结合高新技术企业自身的特点，采用合理的税务筹划方法，构建出完善的税务筹划体系显得尤为重要。
一、高新技术企业生命周期阶段特征
高新技术企业是在科学技术不断发展的现代化进程中逐渐成长起来，其在研制开发、生产销售的产品基于新兴科学知识的技术含量较高。高新技术企业因其产品有?a品生命周期而经历企业生命周期，并且在不同的企业生命周期阶段呈现出不同的特征：
（一）初创期特征
初创期，是企业的基础阶段。这一时期企业市场知名度低，信用体系不完善，导致外部融资难度大；同时，企业需要大量的资金建造厂房、购置设备、研发新产品，使得投入大于产出，盈利能力较弱；最后，新产品是否满足客户需求的不确定因素较大，带来较高的经营风险。
（二）成长成熟期特征
高新技术企业规模逐渐发展壮大，市场发展空间逐步达到极限，企业及其技术、产品和服务等在市场已具备一定的知名度和市场占有率；企业盈利能力逐渐增强，核心竞争优势日益突出；企业的账簿、凭证、财务核算制度逐渐完善，管理体系日趋成熟。
（三）衰退期特征
处于衰退期的高新技术企业，产品落后，技术老化，缺乏创新；企业盈利能力不断减弱，经营风险不断增加；企业机构机能开始老化，管理体系逐渐开始混乱。
二、基于生命周期理论的高新技术企业税务筹划
（一）高新技术企业初创期的税务筹划
针对高新技术企业在初创期的特征，即经营风险高、融资难度大、盈利能力弱。该阶段的税务筹划重点为避免风险，利用各项税收优惠政策，确保企业现金流量。高新技术企业在初创期可以通过融资、投资、经营三方面进行税务筹划。
1.融资方面。资金短缺成为制约企业发展的瓶颈，企业财务管理的中心环节便是筹集资金。一是充分利用政府的支持。高新技术企业创立初期势单力薄，核心竞争力尚未形成，风险较高，往往很难获得商业贷款。面临较高的资金压力，高新技术企业可以申请政府科技型扶持基金和政策性贷款，还可以考虑吸引风险投资。二是控制资本结构，采用权益性融资，降低财务风险。同时，还可以利用融资租赁、商业信用和发行债券等方式来保证现金流。三是对于未上市的中小型高新技术企业，创业投资企业采用股权投资2年以上，可以直接获得0.7的投资额抵扣应纳税所得额。因此，吸引创业投资不仅可以解决资金缺口还能投资抵税。
2.投资方面。一方面，由于具体国情和特殊的发展要求，国家针对高新技术企业制定了产业优惠和区域优惠政策。为达到税后收益最大化，高新技术企业尽量选择在设立了税收优惠的地区注册，并根据国家的产业政策和税收优惠政策投资于国家重点支持的高新技术领域，如新能源、新材料、新医药技术等。另一方面，可以通过选择合适的企业组织形式以达到合理避税的目的。尽管个人独资企业或者合伙企业可以避免重复征税，比公司制企业在税收上更有优势。然而，从税收优惠政策和经营风险的角度，作为有限责任的公司制企业可以获得一定的税收优惠，并且大大降低经营风险。因此，从税务筹划的角度考虑，高新技术企业适合选择公司制更有利于节税。
3.经营方面。经营初期最困难的是吸引客户、抢占市场。面对知名度低、不够成熟的产品需要企业用一定的价格优势进行弥补，常使用的方法就是折扣方式销售，根据购买数量设定一定的现金折扣，既能刺激消费又能减少增值税应纳税所得额；同时，可以增加产品附加值提高产品在市场的竞争力。
（二）高新技术企业成长成熟期的税务筹划
。高新技术企业在成长成熟期可以通过固定资产折旧、无形资产和利润分配三方面进行税务筹划。
1.固定资产折旧方面。高新技术企业由于其技术水平的创新性、先进性，需要配备高端仪器和先进设备，以致固定资产在高新技术企业总资产中所占的比例往往比较大。不但如此，高新技术企业的固定资产更新换代的速度还比较快，企业须选择适当的固定资产折旧方法进行税务筹划就显得尤为重要。高新技术企业可以采用加速折旧法来进行固定资产的折旧，在前期多提折旧从而增加企业初期成本，提前收回投资，获得利润后移的效果。
2.无形资产方面。随着科技进步和产业升级，以研制开发、技术转让、技术咨询、技术服务和人员培训等无形投入比重不断上升，由此，对无形资产进行税务筹划，适当降低企业的税负就显得非常重要。无形资产的取得一般通过外购、内部研究开发或者投资者投入等方式。外购的无形资产将成本直接资本化，以摊销或者减值测试的方式进行后续计量。从税务的角度，应尽量多地将成本费用化，将税收延后。内部研究开发的无形资产，一部分费用化，一部分资本化。国家为了鼓励创新，支持高新技术企业的研发，对于费用化的研发投入加计50%扣除，对于资本化的研发投入按1.5倍进行摊销。企业可以通过增加科研人员在企业全体员工的比重，加大研究经费的投入，合理选择无形资产的摊销期限，从而最大程度地享受税收优惠。
3.利润分配方面。成熟期中的高新技术企业盈利能力强，闲余资金较多，往往面临分配利润。作为有限责任公司，从企业的层面企业需要交纳企业所得税，从个人角度需要交纳个人所得税，存在双重征税的问题。高新技术企业可以利用“下一年度的利润用于弥补以前年度亏损”这一优惠政策，通过兼并亏损企业方式来减少应纳所得税额；高新技术企业还可以采用将地税地区盈利利润转为投资资本、股权转让等方式进行所得税纳税筹划。
（三）高新技术企业衰退期的税务筹划
随着高新技术企业进入衰退期，其销售额急剧下降，财务状况逐步恶化，管理体系逐渐混乱，核心竞争力逐渐消失，企业由盛转衰。该阶段税务筹划重点应转移到并购、分立或争取有利清算政策。
关键词：石油化工废水；废水处理；应用
中图分类号：X74 文献标识码：A
石油化工工业是以石油和天然气为原料，通过各种不同工艺途径制成所需的油品，化工产品和生活用品，其废水主要特点：（1）水量波动大、水质波动频繁、 污染物成分非常复杂，其中含有大量的油、硫化物、挥发酚等有毒有害物质，CODcr、BOD5和TDS的值也较高；（2）新建装置及现有装置产生的污水主要特点为含油，COD较高，污水中含挥发性有机溶媒，如DMF等；石油萘装置产生的污水含有萘；（3）废水中含有烯烃类物质，容易聚合，可能形成难处理的低聚物，对于生化处理工艺，这些低聚物降解性很差；（4）氨氮和硫化物含量较高。
1 石油化工废水中主要污染物及一般处理方法
1.1 石油类
除油是污水处理的必要工艺之一。污油分为可浮油、乳化油和溶解油， 可浮油可以采用重力分离的方法去除， 既采用简单的隔油池去除， 出水中油的质量浓度在100mg/L左右。乳化油和溶解油在动力学上具有一定的稳定性， 较难处理， 需要采用物化法去除， 气浮法是去除乳化油最有效的处理工艺， 经气浮后的污水中油的质量浓度小于30 mg /L， 可以满足生物的要求， 对微生物不再有毒害作用。
1.2 硫化物
硫化物的去除方法包括生物法和物化法。当原水中硫化物含量较高时， 常采用物化法处理水中的硫化物。物化法除硫包括： 沉淀法、氧化法、曝气法等。石化废水通常采用曝气法去除。
1.3 有机物及氨氮
污水的二级生物处理是整个污水处理的核心，生物处理有许多方式， 大多为活性污泥法和生物膜法两大方法或两种方法的结合， 石化废水污染物浓度高，活性污泥法更为适用， 也更为成熟。石化废水通常采用传统A/O 工艺处理有机物及氨氮， 该工艺运行简便操作灵活、能耗低， 构筑物少， 对氨氮的去除非常有效。
2 进水水质及回用水质
2.1 进水水质
石油化工废水进水水质指标如下（见表1）。
2.2 回用水水质
废水经过处理回用循环水补充水，其水质需达《炼化企业污水回用管理导则》中表2“工业初级再生水水质控制指标”要求的循环水回用补充水水质指标，具体指标如下。
表2 回用循环水补充水水质指标
3工艺流程
3.1 生化处理段工艺流程方框图（见图1）
工艺流程说明：废水经过预处理后，重力流入到水解酸化池里，并且与混凝沉淀池的回流污泥一起进入水解酸化池，为水解酸化池提供了足够的微生物。在水解酸化池的厌氧的环境下，厌氧和兼性微生物将污水中不易降解的大分子有机物降解成微生物易吸收的小分子有机物，而且可以降解有毒物质。经过水解酸化池后，废水的可生化性具有一定的提高，通过控制ORP（氧化还原电位）在-350mV来控制氧化反应的彻底性，并且此池设置了甲烷在线检测仪表及硫化氢在线检测仪表，此任何仪表浓度达到一定数值时则自动报警，来确定此池的安全性。
污水经过水解酸化池后，与来自活性污泥好氧池的内回流污泥一起进入到缺氧池。在缺氧的条件下，回流污泥中的NO3--N与水解酸化池的有机物发生反硝化反应，NO3--N被还原成N2而被去除。活性污泥好氧池的污泥回流，保证了缺氧池和好氧池中有足够数量的微生物 并使缺氧池得到好氧池中硝化产生的硝酸盐。水解酸化池内的污水和混合液的直接进入，又为缺氧池反硝化提供了足够的碳源，使反硝化能够在缺氧池中进行。反硝化后的出水可在好氧池中进行BOD的进一步降解和硝化作用。
在此池设置了甲烷在线检测仪表及硫化氢在线检测仪表，此任何仪表浓度达到一定数值时则自动报警，来确定此池的安全性。
缺氧池的出水直接进入生物膜处理工艺和活性污泥处理工艺，在好氧的条件下，利用高浓度的生物菌群降解COD，同时生物膜处理工艺中的载体上具有丰富的生物菌群，增加了对难降解有机物的降解性能，在加上载体上的生物膜污泥龄长，非常适宜于硝化菌的生长，硝化菌浓度高，硝化效果好，能把大量的氨氮硝化成硝态氮。在两级好氧池的作用下，大量的有机物和氨氮被微生物氧化、降解，确保出水达标。
3.2 深化处理段工艺流程方框图（见图2）
回用水处理系统主工艺采用臭氧生物活性炭（O3-BAC）。
生化处理段出水进入臭氧接触池，在臭氧的强氧化作用下，去除COD、BOD，然后进入生物活性炭滤罐，在生物活性炭的吸附及生物作用下进一步去除污水中的COD、BOD等污染物，达到回用水水质标准。
4 处理单元设计处理效率
生化处理系统及回用水处理系统各处理单元如表3所示。
结语
“MBBR+臭氧生物活性炭”技术的特点：（1）MBBR工艺是将生物膜法与活性污泥法有机结合，提升反应池的处理能力和处理效果，并增强系统抗冲击能力。微生物附着生长于填料表面，形成一定厚度的微生物膜层。污染物通过吸附和扩散作用进入生物膜内，被微生物降解。附着生长的微生物可以达到很高的生物量，因此反应池内生物浓度是普通活性污泥工艺的2～4倍，可达8～12g/L，降解效率也因此成倍提高。（2）臭氧生物活性炭（O3-BAC）将活性炭物理吸附、臭氧化学氧化、生物氧化降解及臭氧灭菌消毒四种技术合为一体的工艺。利用臭氧预氧化作用初步分解水中有机物及其他还原性物质，以降低生物活性炭的负荷，同时臭氧可以使水中难降解的有机物断链、开环，使它们能被生物降解，同时使活性炭充分发挥吸附作用，从而达到水质深度净化目的。
参考文献
[1]王良均，吴孟周.石油化工废水处理设计手册[M].北京：中国石化出版社，1996.
[2]冯敏.现化水处理技术[M].北京：化学工业出版社，2006.
[3]周群英，高延耀.环境工程微生物学（2版） [M].北京：高等教育出版社，2000.
随着我国加入WTO和社会主义市场经济的逐步建立，我国的经济将更加开放，企业在日常经营活动中的竞争也更加激烈，同时我国逐步走向法治国家，税收体系也日趋完善。在商场如战场的激烈竞争中，在日益规范的市场游戏规则里，如何不违反规则而又能获得最大的经济利益，在合理合法的前提下降低税负，这已成为纳税人迫切希望得到回答的问题。因而，税务筹划开始在中国经济的大舞台上崭露头角，并发挥着越来越重要的作用。市场经济是激烈竞争的经济。经济主体为了能够在激烈的市场竞争中获胜，在经济社会中占有一席之地，必须采用各种合法措施来实现经济利益的最大化。税务筹划就是实现经济利益最大的有力措施之一。
一、税务筹划的概念
（一）荷兰国际财政文献局编著的《国际税收辞汇》中认为：“税务筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”
（二）美国W・B・梅格斯博士在《会计学》中写道：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税务筹划……少纳税和递延纳税是税务筹划的目的所在。”另外还说：“在纳税发生之前有系统地对企业经营或投资行为做出事先安排，以达到尽量少纳税的目的，这个过程就是税务筹划。”
（三）中国人民大学张中秀教授在《公司避税节税转嫁筹划》一书中是这样定义的：“纳税筹划是指纳税人通过非违法的避税方法和合法的节税方法以及税负转嫁方法来达到尽可能减少税收负担的行为。”全国著名税务筹划专家贺志东将纳税筹划分为广义和狭义两种，其中“狭义的纳税筹划是指纳税人为了规避或减轻自身税收负担而利用税法漏洞或缺陷进行非违法的避税法律行为，利用税法特例进行的节税法律行为；以及为转嫁税收负担所进行的转税纯经济行为……狭义的纳税筹划包括节税筹划、税负转嫁筹划和避税筹划。”
通过上述论述，笔者认为税务筹划的本质是指纳税人为维护自己的权益，在法律法规许可的范围内，通过经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，达到尽可能减少纳税成本，谋求最大税收利益的一种经济行为。为了准确把握税务筹划的概念，必须明确指出，税务筹划的手段是合法的而不是违法，税务筹划的结果是税款的节省，税务筹划的时间必须是在纳税义务发生之前操作而不是之后操作。
二、企业税务筹划风险的分析
（一）税收筹划基础不稳导致的风险
企业开展税收筹划，需要良好的基础条件。税收筹划基础是指企业的管理决策层和相关人员对税收筹划的认识程度，企业的会计核算和财务管理水平，企业涉税诚信等方面的基础条件。如果企业管理决策层对税收筹划不了解、不重视、甚至认为税收筹划就是搞关系、找路子、钻空子、少纳税；或是企业会计核算不健全，账证不完整，会计信息失真，甚至企业存在偷逃税款的前科或违反税法的记录等等，造成税收筹划基础极不稳固，在这样的基础上进行税收筹划，其风险性极强。这也是企业进行税收筹划最主要的风险。
（二）税收政策变化导致的风险
税收政策变化是指国家税收法规时效的不确定性。随着市场经济的发展变化，国家产业政策和经济结构的调整，税收政策总是要做出相应的变更，以适应国民经济的发展。因此，国家税收政策具有不定期或相对的时效性。税收筹划是事前筹划，每一项税收筹划从最初的项目选择到最终获得成功都需要一个过程，而在此期间，如果税收政策发生变化，就有可能使得依据原税收政策设计的税收筹划方案，由合法方案变成不合法方案，或由合理方案变成不合理方案，从而导致税收筹划的风险。
（三）税务筹划目的不明确导致的风险
税务筹划活动是企业财务管理活动的一个组成部分，税后利润最大化也只是税务筹划的阶段性目标，而实现纳税人的企业价值最大化才是它的最终目标。因此税收筹划要服务于企业财务管理的目标，为实现企业战略管理目标服务。如果企业税收筹划方法不符合生产经营的客观要求，税负抑减效应行之过度而扰乱了企业正常的经营理财秩序，那么将导致企业内在经营机制的紊乱，最终将招致企业更大的潜在损失风险的发生。税收筹划成本包括显性成本和隐含成本，其中显性成本是指开展该项税收筹划所发生的全部实际成本费用，它已在税收筹划方案中予以考虑。隐含成本也称为机会成本，是指纳税人由于采用拟定的税收筹划方案而放弃的利益。例如企业由于采用获得税收利益的方案而致使资金占用量增加，资金占用量的增加导致投资机会的丧失，这就是机会成本。在税收筹划实务中，企业常常会忽视这样的机会成本，从而产生筹划成果与筹划成本得不偿失的风险。
（四）税务行政执法不规范导致的风险
即使税务筹划本身是合法的，是符合立法者意图的，但现实中这种合法性还需要税务行政执法部门的确认。在确认过程中，客观上存在由于税务行政执法不规范而导致税收筹划失败的风险。因为无论哪一种税，税法都在纳税范围上留有一定的弹性空间，只要税法未明确的行为，税务机关就有权根据自身判断认定是否为应纳税行为，加上税务行政执法人员的素质参差不齐和其他因素影响，税收政策执行偏差的可能性是客观存在的，其结果是：企业合法的税收筹划行为，可能由于税务行政执法偏差导致税收筹划方案成为一纸空文，或被认为是恶意避税或偷税行为而加以处罚；或将企业本属于明显违反税法的税收筹划行为暂且放任不管，使企业对税收筹划产生错觉，为以后产生更大的税收筹划风险埋下隐患。
三、税收筹划风险的防范和控制
税收筹划的风险是客观存在的，但也是可以防范和控制的。
（一）正确认识税收筹划，规范会计核算基础工作
企业经营决策层必须树立依法纳税的理念，这是成功开展税收筹划的前提。税收筹划可以在一定程度上提高企业的经营业绩，但它只是全面提高企业财务管理水平的一个环节，不能将企业利润的上升过多地寄希望于税收筹划，因为经营业绩的提高要受市场变化、商品价格、商品质量和经营管理水平等诸多因素的影响。依法设立完整规范的财务会计账册、凭证、报表和正确进行会计处理是企业进行税收筹划的基础。税收筹划是否合法，首先必须通过纳税检查，而检查的依据就是企业的会计凭证和记录。因此，企业应依法取得和保全企业的会计凭证和记录、规范会计基础工作，为提高税收筹划的效果，提供可靠的依据。
（二）营造良好的税企关系
在市场经济条件下，税收具有财政收入职能和经济调控职能。政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，已经把实施税收差别政策作为调整产业结构、扩大就业机会、刺激国民经济增长的重要手段并制定不同类型的且具有相当大弹性空间的税收政策。由于各地具体的税收征管方式不同，税务执法机关又拥有较大的自由裁量权。。只有企业的税收筹划方案得到当地主管税务机关的认可，才能避免无效筹划，这是税收筹划方案得以顺利实施的关键。企业要防止对“协调与沟通”的曲解，即认为“协调”就是与税务机关的个人搞关系，并不惜对其进行贿赂，让少数不称职的税务干部在处理税收问题上“睁一只眼，闭一只眼”，以达到不补税或少缴税，不处罚或轻处罚的目的。当前，随着税务机关稽查力度的不断加强，以及国家反腐败和对经济案件打击力度的加大，这种做法不仅不会帮助企业少缴税，反而会加大企业的涉税风险。
（三）贯彻成本效益原则，实现企业整体效益最大化
【关键词】 企业所得税筹划; 动因分析; 博弈分析
盖地教授在《企业税务筹划理论与实务》一书中指出:根据组织行为学理论,可从行为人的内在心理因素和外在环境因素两方面分析企业进行税务筹划的动因。这一观点为本文探讨新税法下企业所得税筹划的行为动因提供了基本思路。
一、企业所得税筹划的内在动因分析――“经济人假说”的利益驱动
美国学者约翰.斯图亚特.穆勒将“经济人假说”归纳为三层含义:(1)“经济人”是自利的,即策动人的经济行为的根本动机是追求自身利益;(2)“经济人”是理性的,即人能够根据自己所处的环境条件来判断自身利益并决定行为方向,尽可能实现利益最大化;(3)人理性地追求个人利益最大化的自由行为往往会无意识地、客观地增进公共利益。
依照公共经济学的理论,企业所得税具有对“公共服务”、“公共物品”付费的性质,不具有直接返还性,即企业所缴纳的税款与它所消费的公共服务和公共物品之间通常不具有对等性。这意味着企业即使不纳税也可以照样享用公共服务和公共物品。根据美国学者约翰・斯图亚特・穆勒德“经济人假说”,企业就难免产生“搭便车”的欲望,即希望通过所得税筹划来尽可能地减轻自身税负甚至不纳税,但同时又希望尽可能多地享受公共服务和公共物品。另一方面,对企业而言,所得税负无论怎样公平、合理,但所得税指出作为一项特殊的成本都是企业资金的净流出,是企业经济利益的一种损失。企业作为“经济人”是以营利为目的,对所得税进行筹划,以谋求税后利益的最大化会成为必然的选择。
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二、企业所得税筹划的外在动因分析
内在动因最终能否通过所得税筹划的形式得以实现,还要取决于外在的动因。。
(一)边界清晰的产权制度是企业进行所得税筹划最根本的外在驱动因素
有关产权的概念,德姆塞茨可能是较早对其进行研究的经济学家,他的《关于产权的理论》对产权的定义为:“所谓产权,意指使自己或他人受益或受损的权利。”诺斯在《经济史中的结构与变迁》一书中认为:“产权本质上是一种排他性权利。”本文在对所得税筹划的内在动因的分析是以边界明晰的产权制度为基本前提的。根据产权理论推断,只有在产权明晰的条件下,企业才会真正关心所得税对其自身利益的影响,才会在利益的驱动下进行所得税筹划。。所以说,边界清晰的产权制度是企业进行所得税筹划最根本的外在驱动因素。
(二)企业所得税各个基本要素及其差别机制是企业进行所得税筹划最直接的外在驱动因素
根据科学决策原理,有差异就会存在选择。根据税制学原理,税收制度中设置了纳税义务人、课税对象、适用税率及税收减免优惠等基本要素及其差别机制。根据企业所得税各基本要素及其差别机制的模型(见图1)可知:企业所得税各个基本要素及其差别机制意味着企业在决策时存在选择的可能,在自身利益的驱动下会诱发企业通过事前筹划,力争在多种可选方案中进行最优化抉择。例如,由于不同地区经济发展的不平衡和复杂性,政府往往会结合实际情况,给予一些税收优惠,这就导致了税收差异。斯科尔斯和沃尔夫森等指出:“不管是好是坏,税收优惠政策还是被世界各国的税收当局广泛地授予给各种活动。为实现各种社会目标而设计的任何税收制度都不可避免地会刺激社会个体进行税收筹划活动。”
(三)企业经济活动形式的多种选择是企业进行所得税筹划的关键外在驱动因素,是企业所得税筹划的切入点
企业具体从事的经济活动是确立企业所得税纳税义务及范围的依据。经济活动形式的多样性表现在投资形式、组织形式、业务形式、结算形式等方面。如图2所示:投资形式的不同选择会导致企业在投资的法定税率与税收优惠方面产生差异;组织形式的不同选择会导致企业在所得税纳税范围方面产生差异;业务形式的不同选择会导致企业在所得税课税对象上产生差异;结算形式的不同选择会导致企业在所得税纳税时间上产生差异。正是因为经济活动形式的不同选择,会产生不同的所得税涉税差异;所以,它是企业进行所得税筹划的关键驱动因素,是所得税筹划的切入点和主要内容。
(四)企业会计核算方式的多种选择是企业进行所得税筹划的又一关键外在驱动因素
企业依照企业会计准则生成的会计信息既是企业经济活动的价值反映,又是企业计算应纳税所得额的重要基础。应纳税所得额就是根据会计核算结果并调整计算出来的。企业会计准则和税法都给企业留下了会计核算方式的选择余地。基于不同的会计核算方式,其核算结果会有所不同,也会导致应纳税所得额有所不同,从而导致企业的所得税负有所不同。因而,会计核算方式的多种选择成为企业所得税筹划的又一关键外在动因。
综上所述,以上四个驱动因素既相互独立又密切相关。在边界清晰的产权制度下,经济活动与企业所得税各个基本要素及其差别机制相结合,构成了企业确立所得税纳税义务和范围的依据;会计核算与企业所得税各个基本要素及其差别机制相结合,构成了所得税计税标准的依据。
三、企业所得税筹划动因的博弈分析
博弈论,又称为对策论,它是研究决策主体在给定信息结构下如何决策会使自身效用达到最大化,以及不同决策主体之间决策的均衡。也就是说,当一个主体,好比说一个人或一个企业的选择受到其他人、其他企业选择的影响,而且反过来影响到其他人、其他企业选择时的决策问题和均衡问题。而博弈理论在税务筹划中的应用,实际上是寻找“自利”与“他利”的最优安排。
参与人:是博弈中的决策主体。假设每个参与人都是理性的“经济人”,追求自身利益的最大化。在所得税筹划的过程中,往往会涉及到企业和税务机关,会出现企业与企业之间的博弈和企业和税务机关之间的博弈。
信息:是参与人在博弈过程中所了解的信息。在所得税筹划中,信息往往是不对称的,表现在企业与企业之间的信息不对称、企业与税务机关之间的信息不对称。
策略:是在博弈中可供博弈方选择的行动方案。在企业与企业之间的所得税筹划博弈中,企业的策略空间是:筹划和不筹划。在企业与税务机关之间的所得税筹划博弈中,企业的策略空间是筹划和不筹划,税务机关的策略空间是检查和不检查,并且在检查时确认企业的所得税筹划行为是否合法。
行动的次序:是博弈中的每一个参与人在什么时候做出选择。
收益:又称支付,是每个参与人从各种策略组合中获得的效用水平。在所得税筹划的博弈中,企业尽力实现税后收益的最大化,税务机关尽力实现税收利益的最大化。
结果:是指参与者的行动所产生的每一种可能性。
(一)企业与企业之间所得税筹划的博弈分析
假设:(1)有同等条件下的企业A与企业B都面临着是否做所得税筹划的选择;(2)企业A和B的行动选择是筹划和不筹划;(3)双方在各自行动前都知道对方行动的可能性及其特征。
经估计得出:如果两个企业都不进行所得税筹划,各自的税后收益为N;如果他们都进行所得税筹划,各自的税后收益为N+a(a为因进行所得税筹划所节减的所得税大于所得税筹划成本的差额,否则讨论没有意义);如果一个筹划一个不筹划,不筹划企业的税后收益为N-c(c为因市场份额被筹划企业抢占而损失的税后收益),筹划企业的税后收益为N+b(b=a+c,假设市场份额不变)。可以得出如下的博弈矩阵:
通过对该博弈矩阵进行分析,求解纳什均衡。对于企业A来说,无论企业B是否进行所得税筹划,理性的A企业都会选择筹划;同样,对于B企业来说,无论企业A是否进行所得税筹划,理性的B企业都会选择筹划。所以得出最优解为(筹划,筹划)。
(二)企业与税务机关之间所得税筹划的博弈分析
1.模型假设
(1)企业与税务机关都是理性的“经济人”,追求自身利益最大化。
(2)企业与税务机关之间的信息是不对称的。
(3)企业的行动选择是筹划与不筹划。税务机关的行动选择是检查与不检查;当检查时,认定企业所得税筹划是合法的概率是β。认定企业所得税筹划不合法的概率是1-β。
(4)企业不进行所得税筹划时,缴纳的所得税为T;企业进行所得税筹划时,所获得的收益(即因进行企业所得税筹划所获得节减所得税的数额)为M;企业进行所得税筹划发生的成本为D,且D
(5)除考虑以上所说的成本费用外,不考虑其他成本费用。
2.博弈模型构建与支付函数矩阵
(1)博弈模型构建
(3)模型分析
根据以上分析,假设税务机关进行检查的概率为A;企业进行所得税筹划的概率为B。
当税务部门进行检查的概率A一定时,企业选择进行所得税筹划(B=1)或不进行所得税筹划(B=0)的预期收益分别为:
筹划:EP(A,1)=A[β(-T+M-D)+(1-β)(-T-λM-D)]+(1-A)(-T+M-D)=A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)
不筹划:EP(A,0)=A(-T)+(1-A)(-T)=-T
其中:EP(A,1)代表企业进行所得税筹划的预期收益,
EP(A,0)代表企业不进行所得税筹划的预期收益。
令EP(A,1)=EP(A,0),A(β-1)(1+λ)M+(-T+M-D)=-T,得到税务部门检查的最优概率:A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]。说明当AA*时,企业的最优选择是不进行所得税筹划;当A=A*时,企业是否进行所得税筹划的预期收益相同。
当企业进行所得税筹划的概率B一定时,税务部门选择检查(A=1)或不检查(A=0)的预期收益分别为:
检查:EK(1,B)=B[β(T-M-C)+(1-β)(T+λM-C)]+(1-B)(T-C)=(λM-λβM-βM)B+(T-C)
不检查:EK(0,B)=B(T-M)+(1-B)T=T-BM
其中:EK(1,B)代表税务部门进行检查的预期收益,EK(0,B)代表税务部门不进行检查的预期收益。
令EK(1,B)=EK(0,B),(λM-λβM-βM)B+(T-C)=T-BM,得到企业进行所得税筹划的最优概率:B*=C/[(1+λ)(1-β)M]。说明当BB*时,税务机关的最优选择是不进行检查;当B=B*时,税务机关是否进行检查的预期收益相同。
所以,企业和税务机关进行所得税筹划博弈的混合战略的最优解为:
A*=(M-D)/[(1-β)(1+λ)M]
B*=C/[(1+λ)(1-β)M]
由以上公式可知:企业进行所得税筹划的概率A与所得税筹划的收益M值、税务机关认定企业进行所得税筹划合法的概率β值成正比,与所得税筹划的成本D值、处罚力度λ值成反比。即企业所得税筹划的收益M值越大,企业越倾向于进行所得税筹划;企业所得税筹划的成本D值越小,企业越倾向于进行所得税筹划;税务机关认定企业进行所得税筹划合法的概率β值越大,企业越倾向于进行所得税筹划;税务机关认定企业进行所得税筹划不合法时的处罚力度λ值越小,企业越倾向于进行所得税筹划。
通过对所得税筹划中两种博弈类型的分析,无论是对于税收机关还是企业都有新的指导意义。一方面企业为实现税后收益最大化,想尽办法要进行所得税筹划;另一方面国家通过一系列的措施,减少企业的偷逃税,增加国家税收。
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