从委托代理理论看我国税务代理机构风险的规避

维普资讯 http://www.cqvip.com ２００８年第３期　（总第８５期）　福州大学学报（哲学社会科学版）　ＪＯＵＲＮＡＬ　ＯＦ　ＦＵＺＨＯＵ　ＵＮ１ＶＥ￣ＩＴＹ（Ｐｈｉｌｏｓｏｐｈｙ　ａｎｄ　Ｓｏｃｉａｌ　Ｓｃｉｅｎｃｅｓ）　Ｎｏ．３　２００８　Ｓｅｒｉａｌ　Ｎｏ．８５　从委托代理理论看我国税务代理机构风险的规避　谢夜香　（福州大学管理学院，福建福州３５０１０８）　摘要：随着我国市场经济体制改革的进一步深化，税务代理行业迎来了进一步发展的契机。税务代理机构如何做大做　强，风险的规避成为最具影响力的因素。从委托代理理论的角度看，税务代理机构可通过选择委托人和契约的　签订，规避纳税人、扣缴义务人与税务代理机构之间产生的风险；通过筛选代理人、优化契约设计、制定激励与惩　罚措施、建立后续培训机制、完善监督机制等，规避税务代理机构所有者与经理人员之间、经理人员与注册税务　师之间的委托代理关系产生的风险。　关键词：委托代理理论；税务代理机构；契约；风险；规避　中图分类号：Ｆ８１０．４２３　文献标识码：Ａ文章编号：１０３２—３３２１（２０Ｏ８）０３一（１０４３—０５　我国税务代理业从２０世纪８０年代末开始起步　至今，经历了规模由小到大、业务范围由窄变宽、职　的界定，存在两种最具代表性的观点。一是认为　风险是多种结果的不确定性或变动性。如美国经　济学家弗兰克・奈特，在１９２１年所著的《风险、不　确定性和利润》中，就将风险定义为“可测定的不　能由单纯的涉税服务转变为具有涉税鉴证和涉税　服务双重职能的过程。截至２００６年底，全国共有税　务师事务所３　２１４家，取得注册税务师资格的人数　达到７０　０６６人，执业注册税务师２万多人，从业人　确定性”。著名经济学家威廉姆斯和海因斯也提　出“风险是在一定条件下，一定时期内可能产生　结果的变动。”吴德庆、马月才认为“风险是指一特　员近十万人。　ｌ　但比起日本、美国等发达国家，还存　在事务所规模小、从业人员少、服务质量不高等缺　陷，税务代理业的发展任重而道远。我国税务代理　业从产生到发展，至始至终得到税务机关的大力扶　持，但是不可否认的是，近年来随着我国税收制度　建设的不断完善，税务代理业立法进程的推进以及　注册税务师资质等级评定制度、行业年度检查和专　项检查等监管制度的实施，我国税务代理行业在执　定策略所带来的结果的变动性的大小。或说风险　就是指决策结果的变动性。”嵋　二是将风险界定　为发生损失的可能性。如美堪萨斯大学马克・赫　斯切认为“经济风险就是由于各种可能的结果及　其发生概率都未知而遭受损失的可能性”。　王建　民在其编著的《管理经济学》教材中，指出“风险就　是指可测定的事物发生损失的可能性”。　４　我们认　为将风险定义为可测定事务发生损失的可能性，　业过程中面临的各种执业风险正在上升，如何加大　税务代理机构风险的规避，成为做大做强税务代理　业的最具影响力的因素。　一更为简洁符合实际。将此定义运用于税务代理机　构，则可以将税务代理机构风险界定为“税务代理　机构从事税务代理业务产生的可以测定的发生损　失的可能性或税务代理机构在执业过程中可能发　生的风险。”本文涉及的“风险”均采用这一定义。　、税务代理机构风险内涵的界定及其类型　对于“风险”的内涵，从不同的角度，存在多种　不同的表述，从供给者（厂商）的角度看，“风险”　收稿日期ｚ￣００７—１２—０５　作者简介：谢夜香（１９６２一），女，福建邵武人，福州大学管理学院副教授。　・４３・　维普资讯 http://www.cqvip.com 税务代理机构面临的执业风险，可以概括为　经济风险、声誉风险和解散风险。其中可能发生　频率最高的是经济风险，后果最严重的是解散　风险。　托代理关系。因此，税务代理机构面临的经济风　险、声誉风险和解散风险的形成就来自这三个　方面。　（一）纳税人、扣缴义务人与税务代理机构的　２００６年实施的《注册税务师管理暂行办法》　第四十四条规定：“注册税务师和税务师事务所出　具虚假涉税文书，但尚未造成委托人未缴或少缴　税款的，由省税务局予以警告并处一千元以上三　万元以下的罚款，并向社会公告。”第四十五条规　定：“注册税务师和税务师事务所违反税收法律、　行政法规，造成委托人未缴或者少缴税款的，由省　委托代理关系产生的风险　纳税人、扣缴义务人作为委托人，税务代理机　构作为代理人，二者之间的“委托代理协议书”签　订后，则标志着税务代理的代理关系确立，代理人　在以后的代理行为中，以委托方的名义进行，其代　理过程中所产生的法律后果，在代理人按合同规　定并无越权代理的情况下，直接归属委托方承担。　但是如果代理人因工作失误或未按期完成税务代　理事务等未履行税务代理职责，给委托方造成不　应有的损失的，应由代理人负责。从形式上看，委　托人、代理人各自应负的责任明确，但是由于税务　代理的特点之一是委托代理，税务师事务所作为　中介机构，它受托的代理项目不能完全独立控制　完成，很大程度上受委托人牵制，极易形成税务代　理的各种风险。例如代理纳税申报及缴纳税款业　务，如果委托人委托代理的意向与税收法律、法规　和主管税务机关的要求偏离度大，纳税遵从度低；　财务会计制度不健全，财务人员素质低，所提供的　税务局按照税收征收管理法实施细则第九十八条　的规定处以罚款；情节严重的，撤消执业备案或者　收回执业证，并提请工商行政管理部门吊销税务　师事务所的营业执照。”　其中，“处以罚款”直接　造成事务所经济损失，形成经济风险；“向社会公　告”使税务代理机构遭受名誉损失，会导致客户锐　减、或导致税务机关更加严格的稽查、更加苛刻的　纳税申报条件及程序，使客户望而却步，形成声誉　风险；“撤销执业备案或者收回执业证，并提请工　商行政管理部门吊销税务师事务所的营业执照”，　使税务代理机构面临解散风险。　二、税务代理机构风险形成的委托代理理论　分析　计税原始资料、会计账簿和会计报表不能客观全　面、准确地反映其生产经营的情况；或故意采取少　报收人虚列成本费用等。造成提供的各种涉税资　料信息失真，那么由于此原因，税务代理机构在代　理纳税申报时就容易产生错误，出现少缴税款的　情况，至少将导致税务代理机构经济风险的形成。　一税务代理是税务代理人在税务代理试行办法　规定的代理范围内，受纳税人、扣缴义务人的委　托，代为办理税务事宜的各项行为的总称，属委托　代理的范围。按照杰森和迈克林（Ｍ．Ｊｅｎｓｅｎ＆Ｗ．　Ｍｅｃｋｌｉｎｇ）的定义，委托一代理关系是指这样的一　种显明或隐含的契约，根据它，一个或多个行为主　体指定、雇佣另一些行为主体为其提供服务，与此　般情况是纳税人或扣缴义务人委托代理的意向　与税收法律、法规和主管税务机关的要求偏离度　越大，企业纳税遵从度愈低，提供的财务会计资料　同时授予后者一定的决策权利，并依据其提供服　愈不准确，税务代理各种风险的形成概率就愈高。　务的数量和质量支付相应的报酬。授权者即为委　托人，被授权者则是代理人。委托人有权决定支　（二）税务代理机构所有者与经理人员之间的　委托代理关系产生的风险　付代理人报酬的规则或方案。ｌ－６　经济学家如普拉　特和泽克豪瑟（Ｊ．Ｐｒａｔｔ＆Ｒ．Ｚｅｃｋｈａｕｓｅｒ）认为，只　要一个人依赖另一个人的行动，那么委托一代理　关系便产生了。采取行动的一方即代理人，受影　根据《税务代理试行办法》和《注册税务师管　理暂行办法》规定，我国税务师事务所由注册税务　师出资设立，其组织形式主要为有限责任制税务　师事务所和合伙制税务师事务所。在采取有限责　任制的组织形式下，由于发起人或出资人要求在　多人以上（有限责任制税务师事务所要求在３人　以上），并且事务所经理人员并没要求一定要发起　人或出资人担任，加之随着税务师事务所规模的　不断扩大，因此往往出现所有者（出资人）与经理　人员不一致的情况。在此，税务师事务所的所有　响的一方即委托人。ｌ－７　循着这种思路，不难发现，　税务代理机构存在三个层次的委托代理关系。第　一层次为纳税人、扣缴义务人与税务代理机构之　间的委托代理关系；第二层次为税务代理机构所　有者与经理人员之间的委托代理关系；第三层次　为税务代理机构经理人员与注册税务师之间的委　．４４．　维普资讯 http://www.cqvip.com 者为委托人，经理人员为代理人，出现税务代理的　第二层次的委托代理关系。由于委托人与代理人　之间存在一定程度的信息不对称和各自追求自身　利益的最大化，二者之间经常存在一定的利益冲　突，常出现代理人不按照最符合委托人利益的方　式行动，从而引起对委托人利益的损害的所谓委　托代理问题，委托代理问题的产生，客观上使税务　代理机构面临败德行为和逆向选择所造成的各种　风险，从而遭受各种损失。　（三）经理人员与注册税务师之间的委托代理　关系产生的风险　不论是有限责任制还是合伙制税务师事务　所，税务师事务所开展的各项代理业务和鉴证业　务，除了有经理人员（管理者）直接参与外，主要依　靠注册税务师完成。《注册税务师管理暂行办法》　第ｌ５条规定，注册税务师执业由税务师事务所委　派，个人不得擅自承接业务。在这里经理人员由　代理人变成了委托人，代理人则是各位注册税务　师。这是税务代理存在的第三层次的委托代理关　系。在这一层次的委托代理关系中，往往隐含着　比第二层次概率更高的风险。主要表现在：第一，　注册税务师职业道德素质方面造成的风险。理性　的税务师也是以追求利益的最大化为目标，报酬　越高越好，由于注册税务师的职业道德水准参差　不齐，如果税务代理机构对执业质量控制程度不　好，道德素质低的税务师有可能违反国家法律规　定，帮助纳税人或扣缴义务人偷逃国家税款而使　税务代理机构蒙受经济损失，甚至面临机构注销　的扼运。第二，注册税务师技术水平因素造成的　风险。从税务师开展的业务范围看，注册税务师　主要从事两类业务：一是涉税服务业务，如代办税　务登记、纳税和退税、减免税申报、建账记账、增值　税一般纳税人资格认定申请，代为制作涉税文书，　以及开展税务咨询（顾问）、税收筹划、涉税培训等　涉税服务业务；二是涉税鉴证业务，如承办企业所　得税汇算清缴纳税申报的鉴证、企业税前弥补亏　损和财产损失的鉴证以及国家税务总局和省税务　局规定的其他涉税鉴证业务。在这两类业务中，　一般代理、鉴证业务风险较小，而税收筹划业务由　于技术难度较大、操作平台多，因此是存在风险的　最大业务。这一类业务开展所带来的风险受税务　师本身的技术水平所制约。如果注册税务师本身　技术水平差，因未能完成代理事项和履行代理职　责造成的各种损失，也会形成税务代理机构的风　险。第三，注册税务师对现有税收环境的变化趋　势预测不准确所带来的风险。我们还以税务代理　的税收筹划业务为例加以说明。由于税收筹划业　务是在法律规定的范围内，通过对纳税人的经营、　投资、理财等经济活动的事先筹划和安排，减轻税　负，达到整体税后收益最大化。因此具有明显的　筹划性——必须事先规划、设计安排。在这一过　程中，即使税务师在税收筹划中没有违规的意愿，　也往往带来各种确定性和不确定性的风险。如国　际税收筹划中汇率问题就有很大的不确定性，能　够正确地预测出汇率的变化是非常困难的，跨国　节税的税收很可能由于汇率变化而完全抵消，甚　至增加税收。又如那些立足长期的税收筹划，由　于经济环境、国家政策及企业自身活动在不断发　生变化，国家可能调整税法，开征一些新税种，减　少部分税收优惠等。在一定时期表现为合法的行　为，在另一时期则可能是违法的。加之我国《税收　征收管理法》及其实施细则规定了税款追征期限，　如《中华人民共各国税收征收管理法》第五十二条　规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未　缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征　税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到５　年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴　或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受　前款规定期限的限制。”因此注册税务师对现有税　收环境的变化趋势的预测不准确所带来的确定性　和不确定性风险也不可避免，最终将导致税务代　理机构风险的形成。　三、税务代理机构风险的规避　在税务代理机构为纳税人、扣缴义务人提供　涉税服务和涉税鉴证的过程中，作为第一层次税　务代理关系中代理人的税务代理机构，其追求目　标应是获取契约（委托代理书）所规定的报酬，并　争取未来时期业务量的扩大这种能为企业带来潜　在收益的机会，减少各种风险发生所带来的损失。　在实现这一目标过程中，避免由于本机构人员的　工作失误和委托人提供的各种涉税资料信息失真　所带来的经济风险、声誉风险等成为关键。　现在假定委托人支付的报酬为Ｙ，税务代理机　构的收益为叮ｒ，支付给经理人员的报酬为ｗ。，税务　师的报酬为ｗ　，其它成本如行政人员经费、各种办　公费为ｃ，发生的各种风险，包括委托人提供的各　种涉税资料信息失真、本机构经理人员及税务师　的败德行为和逆向选择问题、工作失误等导致的　－４５．　维普资讯 http://www.cqvip.com

风险的为ｓ。则存在如下关系，用公式表示为：　盯＝Ｙ一（Ｗ１＋Ｗ２）一Ｃ—ｓ　上式中，Ｙ、Ｗ　、Ｗ　、Ｃ、ｓ为影响税务代理机构　收益的五大因素，其中Ｙ、Ｗ　、Ｗ　、Ｃ为可以预见的　因素，ｓ则具有不确定性，要使盯最大，则ｓ应降　为最低。因此税务代理机构风险的规避最后落在　对ｓ的控制上，即解决委托代理关系所发生三个　层次带来的风险上。　１．第一层次风险的规避　第一层次的风险主要来自委托人（纳税人、扣　缴义务人）提供的各种涉税资料信息失真产生的　风险。导致委托人提供的各种涉税资料信息失　真，如前第二部分所述，取决于委托人委托代理的　意向与税收法律、法规和主管税务机关的要求偏　离程度，委托人的纳税尊从度及委托人提供的计　税原始资料、会计账簿和会计报表的真实性。对　于这一层次风险的规避，税务代理机构可通过选　择委托人和契约的签订解决。首先，税务代理是　一种自愿行为，税务代理业务的展开，遵循自愿原　则，纳税人、扣缴义务人自愿委托、自愿选择税务　代理机构及其委托项目，税务代理机构也可接受　或拒绝委托。税务代理机构与委托人之问存在双　项选择关系。因此，税务代理机构应在签约前的　准备阶段，了解摸清委托人的委托代理意向、委托　人的纳税遵从度、税务机关对其纳税信用等级的　评定等，尽量选择纳税信用等级在Ａ级和Ｂ级以　上的企业，对纳税遵从度差、存在明显偷漏税意图　的企业，拒绝委托，以减少信息不对称下可能造成　的损失。第二，在契约的签订，即签订委托代理协　议书时，应明确载明代理事项、权限、期限、委托　人、代理人各自应承担的义务和责任，以及由于纳　税人、扣缴义务人的因素产生的潜在风险、责任的　承付、收费的形式和标准等等。能量化的尽量量　化，不能量化的，则应尽可能详细。以求通过契约　的设计，有效约束委托人提供的各种涉税资料信　息失真所带来的风险。　２．第．Ｚ－、第三层次风险的规避　在ｓ这个不确定的因素中，由于税务代理机　构的经理人员和税务师受自身利益的驱动和专业　技术水平高低的影响，在税务代理业务开展过程　中，会出现委托代理问题和工作失误，最终给税务　代理机构带来第二、三层次的风险。对于这种风　险的规避，我们可以循着委托代理理论的思路，进　行规避和化解。　．４６．　（１）筛选代理人。在市场上具有良好声誉和　形象的一流的税务师事务所，完全取决于其拥有　一流的经理人员和优秀的注册税务师。因此，税　务代理机构为避免第二、第三层次风险的出现，筛　选代理人应是重台戏。对于采取“有限责任制”的　税务师事务所而言，存在两个层次的筛选，即筛选　经理人员和注册税务师；而对于采取“合伙制”的　事务所，则只存在筛选注册税务师。税务代理机　构应通过多种渠道，搜集那些应聘者的各种信息，　包括学历、思想品德、道德水准、执业技能等，然后　进行综合比较，将那些具有高尚、良好的职业道德　记录、从事税务代理业务经验丰富、从业技能水平　高、遵纪守法、敬业求实的注册税务师，聘为税务　代理机构的经理人员和注册税务师，尽量降低信　息不对称带来的败德行为和逆向选择问题。　当然对于采取有限责任制组织形式的税务师　事务所而言，减少代理人（经理人）委托代理问题　出理的最好方法，就是在出资人中推选经理人，将　经理人的利益与所有者的利益一致起来，将委托　代理问题的出现降至最低，有效预防风险。　（２）优化契约设计。对于筛选后成为税务代　理机构的经理人员或注册税务师，税务代理机构　应通过设计契约，有效地约束代理人（经理人、注　册税务师）的行为。契约的设计应进行严密审慎　的考虑，使契约的设计达到优化。如在签订合约　或制定有针对性的管制条例时，应清晰界定经理　人和注册税务师的权限、职责、承担的后果、应履　行的程序、激励形式和指标的量化等等。特别是　对注册税务师可能利用职业之便，谋取不正当权　益，以个人名义承接业务或者收费，出具虚假涉税　文书，帮助纳税人或扣缴义务人进行偷漏税等，导　致税务师事务所面Ｉ临潜在损失的项目，应明确界　定其负的责任，以防止败德行为发生，以减少事务　所的风险。　（３）制定激励与惩罚措施。我们仍可假定纳　税人、扣缴义务人，即第一层次委托代理关系中的　委托人支付的报酬为Ｙ，盯＝Ｙ一（Ｗ。＋Ｗ　）一Ｃ　—ｓ，设定式中的（Ｗ　＋Ｗ　）为Ｗ，表示经理人与注　册税务师应获得的报酬，为了激励经理人和注册　税务师，可将这种报酬进行分解，将其分解为固定　工资、效益工资和给税务师事务所带来损失三部　分。设固定工资为ｓ，效益工资则根据写成业务的　数量和质量按一定的比率提成，设提成率为ｂ，假　定如果完成了一笔业务，但是由于工作的质量差　维普资讯 http://www.cqvip.com 给税务所带来了罚款等损失，则要在工资中进行　扣款，扣款率为ｆ，则经理人与税务师的报酬是产　出的线性函数。即ｗ（ｙ）＝Ｓ＋（ｂ・Ｙ—ｆ・Ｙ）　＝Ｓ＋（ｂ—ｆ）Ｙ　德行为和逆向选择，税收筹划看起来很周密、精　妙，但客观上带来的结果却存在潜在的风险。正　是由于这些非税成本的存在，要更好地规避风险，　就要求注册税务师不断更新知识，包括掌握税收　法律、法规、财会制度的变动情况；企业管理的新　经理人和注册税务师，设为风险规避者，为了　获取预期利益的最大化，他们就必须付出努力，这　种努力要求一方面要使工作质量好、业务量多，另　方面失误少。只有付出努力越大、工作质量越　好、业务量越多、失误越少（最小为零），才可获得　一动向；税收筹划本身出现的先进技术和方法等。　因此税务师事务所应建立后续培训机制，提升注　册税务师本身的业务素质，能做到有效税收筹划，　减少潜在风险的发生。　（５）完善监督机制。完善监督机制指完善事　务所内部监督机制和社会监督机制。完善内部监　督机制即建立事务所的质量控制体系。包括制定　完善的税务代理工作规程，各种工作底稿编制和　预期收益的最大化。通过上述方法将报酬进行分　解，无形中对经理人和注册税务师产生激励作用，　减少税务师事务所的潜在风险。　（４）建立后续培训机制。在税务师开展的服　务与鉴证业务中，存在风险最大、技术含量最高的　业务为税收筹划业务。税收筹划业务常产生非税　成本，按盖地、钱桂萍的观点，税收筹划的非税成　审核制度，税务代理档案管理制度，事务所工作人　员年度述职等制度。完善社会监督机制，即面向　社会建立对本所注册税务师的违规举报制度。通　过内部和外部监督机制，促进机构内部注册税务　师的行为规范，有效地通过Ｅｔ常的监督机制规避　风险。　本有代理成本、交易成本、机会成本、组织协调成　本、隐性成本、财务报告成本、沉没成本和违规成　本等。　由于这些非税成本的存在，注册税务师进　行的税收筹划，很多情况下并不存在主观上的败　注释：　［１］董树奎：《以科学发展观为统领推进注册税务师管理工作再上新台阶》，２００７年５月２４日在全国注师管理工作会议　上的讲话。　［２］吴德庆、马月才：《管理经济学》（第３版），北京：中国人民大学出版社，２００３年。　［３］马克・赫斯切（Ｍａｒｋ　Ｈｉｒｓｅｈｅｙ）：《管理经济学》（第１Ｏ版），李国津译，北京：机械工业出版社，２００５年。　［４］王建民：《管理经济学》，北京：北京大学出版社，２００４年。　［５］《税收征收管理法实施细则》第九十八条规定：“税务代理人违反税收法律，造成纳税人未缴或者少缴税款的，除由纳　税人缴纳或者补缴应纳税款、滞纳金外，对税务代理人处纳税人未缴或者少缴税款５０％以上３倍以下的罚款。”　［６］张万朋、薛天祥：《试论我国公立高等学校中的委托代理问题》，《复旦教育论坛》２ｏ０３年第５期。见杰森・迈克林：　《企业理论，管理行为，代理成本和所有权结构》英文版，１９７６。　［７］张万朋、薛天祥：《试论我国公立高等学校中的委托代理问题》，《复旦教育论坛》２０ｏ３第５期。见普拉特・泽克豪瑟：　《委托人和代理人》英文版，１９８５年。　［８］盖地、钱桂萍：《试论税务筹划的非税成本及其规避》，《当代财Ｐ２）２００５年第１２期。　［９］罗妙成：《企业所得税“两法”合并对企业的影响及其对策》，《福建论坛》（人文社会科学ｇ￣．）２００７年第１２期。　［责任编辑：黄艳林］　・４７・