对投资性房地产会计核算问题的再探讨

《对投资性房地产会计核算问题的再探讨》

【摘要】:我国的投资性房地产随着改革开放的不断深入，其规模不断壮大,经济业务种类繁多，错综复杂,为加强对房地产业务的核算与管理，新企业会计准则对投资性房产的定义、计量及会计核算的具体方法都作出了明确的规定,但理论研究与实践表明，投资性房地产会计核算上仍存在着许多的不足之处。本文仅就此进行一些探索，以供读者参考。

【关健词】:投资性房地产 会计核算 探讨

投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产，它主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的房屋及建筑物。投资性房地产通常以成本模式进行后续计量,在满足特定条件下才可以采用公允价值计量.以成本模式进行后续计量的投资性房地产计提折旧或摊销,而以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产则不计提折旧或摊销，并且，投资性房地产无论以成本模式或以公允价值模式计量，两者所形成的收入或已实现的收益无论何种情况一概都直接计入或最终转入其他业务收入.从长期来看，虽然不会对企业的最终利益产生影响，但这种处理方法，会影响到企业特别是上市公司各期利润的真实性，给上市公司以调控利润的空间和时间，进而也误导广大的投资者和消费者。同时，也给我们对投资性房地产的管理与会计核算造成了一定的混乱.因此，进一步探讨投资性房地产的会计核算问题，有着广泛的现实与深远意义.

一 投资性房地产折旧或摊销核算存在的问题及处理办法

投资性房地产准则规定，采用成本模式核算的房屋或建筑物的后续计量，按固定资产的有关规定进行后续计量，按期(月)计提折旧，存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理；采用成本模式核算的土地使用权的后续计量,按无形资产的有关规定进行后续计量，按期（月)摊销。存在减值迹象的,按照资产减值的有关规定处理。而对投资性房地产采用公允价值模式计量的，不对其计提折旧或摊销,也不进行减值测试.

诚然，对以成本模式计量的投资性房地产进行折旧或摊销，并于期末进行减值测试，这无疑是正确的，但对以公允价值模式计量的投资性房地产不计折旧或摊销，应以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与账面价值的差额计入当期损益。这既不符合收入与费用配比原则，也将会影响到企业特别是上市公司各期的利润水平，使得上市公司利润虚增，影响了企业各期财务成果的真实性、准确性和可靠性，从而达到了操纵利润、粉饰报表的目的，进而误导了广大的投资者与消费者，损害了广大投资者与消费者的利益。因为，投资性房地产是企业已出租或持有并准备增值后出租的土地使用权和已出租的房屋及建筑屋,其在出租期间都会发生有形或无形的损耗,其成本与费用是实实在在地发生了，因此，根据收入与费用配比原理，也应比照固定资产或无形资产折旧或摊销的方法，对以公允价值计量的投资性房地产在存续期间按其成本进行计提折旧或摊销，以真实的反映企业各期的利润水平.企业可设置和通过“投资性房地产折旧（摊销)”科目核算，也可在“累计折旧(摊销）”科目下设置“投资性房地产折旧（摊销)”明细科目对投资性房地产进行明细核算。

二 投资性房地产处置核算存在的问题及处理办法

投资性房地产准则规定：当投资性房地产被处置，或是永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益.处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收

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入”科目，按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本\"科目;处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。

这一规定存在有如下问题： 一是，没有区分投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等具体情形，两者在核算上存在一定程度的差别，出售、转让的处置较为简单，可以直接从售价收入中予以扣除，而报废、毁损的情况却很复杂，两者在会计处理上一概而论，显然不妥；二是，投资性房地产，特别是房屋及建筑物这种投资性房地产，在出售、转让或者报废、毁损时所发生的清理费用及相关税费不进行核算，而是直接从处置收入中予以扣除,将扣除后的净损益计入当期损益，这显得过于简化。因为，投资性房地产与固定资产一样，其出售、转让或者报废、毁损过程中所发生的费用情况较多且较为复杂，况且，在会计核算也可能会存在一个时间差，如果按现行的会计准则这样处理，会很容易造成了实物管理与会计核算上的混乱；三是，作为房屋及建筑屋的投资性房地产的处置收入计入其他业务收入，形成了营业利润，而作为固定资产的房屋及建筑屋在报废或毁损时的处置净收入,则计入了营业外收入。这样，同一建筑物报废或毁损处理不同,对利润结构也产生了不同的影响，从而直接影响信息使用者对企业盈利能力的准确判断，给企业留下了进行利润结构操纵的空间，更为特别的是，它粉饰了上市公司经营业绩，影响到广大投资者与消费者对上市公司财务报表的解读及其对其业绩变动趋势的分析，进而影响到其投资决策。因此，为便于正确核算投资性房地产出售、转让或者报废、毁损等经济业务，准确反映企业的经营业绩和利润构成，也为了便于投资者和消费者能正确地理解、把握和分析企业提供的财务报表,企业应分别对此类业务进行核算，应：（1）出售、转让的投资性房地产,按准则规定，将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益；（2)设置和通过“投资性房地产清理\"帐户，以核算投资性房地产存续期间因报废、毁损等所发生的各项费用、损失（3）投资性房地产在存续期间因出售、转让或报废、毁损所发生的处置收入计入其他业务收入;（4）投资性房地产收回自用后发生的转让、出售或报废、毁损的处置净损益应比照固定资产、无形资产的转让、出售或报废、毁损的会计处理一样，作为利得列作营业外收支处理。

【例】宏发公司2006年12月31日,开发完成一项价值为450万元的房地产（或为写字楼），预计使用年限为10年，为方便举例假设采用直线法按年计提折旧,报废时无残值。于2007年1月1日将该房地产出租给光大公司，年租金收入为50万元，于年末一次性结算，租期为3年。公司采用成本模式对投资性房地产进行核算。2008年1月1日该房地产公允价值为480万元。公司决定改成本核算模式为公允价值核算模式.假设公司按净利润的10％计提盈余公积。2008年12月31日该房地产的公允价值为500万元，2009年12月31日该房地产公允价值为540万元。2010年1月1日该房地产租期届满收回并对外出售，售价为600万元，假定暂不考虑相关税费.

1.2007年相关业务的会计处理 ①出租

借:投资性房地产 4500000 贷：开发产品 4500000 ②按年计提的折旧或摊销

借：其他业务成本 450000

贷：累计折旧（摊销）—投资性房地产折旧（摊销 ） 450000 ③收取租金

借:银行存款 500000

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贷：其他业务收入 500000 2.2008年相关业务的会计处理 ①转换日

借：投资性房地产-成本 4800000 贷：投资性房地产 4500000 利润分配—未分配利润 270000 盈余公积 30000 ②按年计提的折旧或摊销

借:其他业务成本 483333

贷：累计折旧（摊销)-投资性房地产折旧（摊销） 483333[（4800000-450000)/9］ ③收取租金

借：银行存款 500000 贷：其他业务收入 500000 ④2008年12月31日

借：投资性房地产—公允价值变动 200000 贷：公允价值变动损益 200000 3。 2009年相关业务的会计处理 ①按年计提的折旧或摊销

借：其他业务成本 483333 贷：累计折旧（摊销）-投资性房地产折旧（摊销) 483333 ②收取租金

借：银行存款 500000 贷：其他业务收入 500000 ③2009年12月31日

借：投资性房地产-公允价值变动 400000 贷：公允价值变动损益 400000 4.2010年1月1日，对外出售 ①取得价款

借：银行存款 6000000 贷:其他业务收入 6000000 ②结转帐面价值

借：其他业务成本 3983334

累计折旧（摊销)-投资性房地产折旧（摊销） 1416666 贷：投资性房地产—成本 4800000

—公允价值变动 600000

③结转公允价值变动损益

借：公允价值变动损益 600000 贷：其他业务收入 600000

通过上述核算可知，该投资性房地产出租业务盈余300万元[（50*3）+30—45—（48。3333＊2）+600—398.3334+60＝300万元］与（50＊3+600—450＝300万元）计算的盈余值相等。

【例】续上例，假设该投资性房地产在2009年7月1日因自然灾害原因发生毁损，作报废处理.报废时发生的各项清理费用25000元（以银行存款支付），取得变价收入100000万元.暂不考虑相关税费。

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① 结转帐面价值

借：投资性房地产清理 4066667 累计折旧(摊销）—投资性房地产折旧(摊销） 933333 [450000+483333=933333］ 贷：投资性房地产-成本 4800000

-公允价值变动 200000

同时,结转公允价值变动损益

借：公允价值变动损益 200000

贷：其他业务收入 200000 ②发生清理费用

借:投资性房地产清理 25000 贷：银行存款 25000 ③取得变价收入

借:银行存款 100000

贷：投资性房地产清理 100000 ④结转清理净损益

借：其他业务成本 3991667 贷：投资性房地产清理 3991667

【例】续上例，假设2010年1月1日,该投资性房地产收回自用，收回日公允价值为540万元，按准则规定不改变其计量模式。一年后作报废处理。2010年12月31日公允价值600万元。2011年1月1日报废时发生的各项清理费用25000元（以银行存款支付），取得变价收入100000万元。暂不考虑相关税费. 1.2010年的会计处理 ① 2010年1月1日，收回自用

借：固定资产(或“无形资产”） 5400000

累计折旧(摊销）-投资性房地产折旧（摊销) 1416666 贷：投资性房地产-成本 4800000

—公允价值变动 600000

累计折旧（摊销）-固定资产折旧（无形资产摊销)1416666 ② 按年计提折旧或摊销

借:管理费用 569047。71［（ 5400000-1416666）/7］ 贷：累计折旧（摊销) 569047。71 ③2010年12月31日

该固定资产期末无减值，不做会计处理。 2.2011年的会计处理

①报废时，结转被清理的固定资产帐面价值

借：固定资产清理 3414286.29

累计折旧（摊销）—固定资产折旧(无形资产摊销） 1985713.71 贷：固定资产 5400000 ② 报废时，发生清理费用

借:固定资产清理 25000 贷：银行存款 25000 ③ 报废时，取得变价收入

借：银行存款 100000 贷：固定资产清理 100000

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④ 结转清理净损益

借：营业外支出 3339286.29 贷：固定资产清理 3339286。29 同时,结转公允价值变动损益

借：公允价值变动损益 600000 贷：营业外收入 600000

由上述计算可知，至2011年，该公司此项投资性房地产总计收益或损失额：

—2925000元［（500000*3+300000+100000+600000）—25000-5400000］与［（500000*3+300000+600000）-1985713。71-3339286.29］的计算值一致。但与—2025000元［（500000＊3+300000+100000+600000）-25000—4500000]的计算值不一致,两者差额为900000元，正是在以公允价值计量下的资产增值所形成的900000元（5400000-4500000）,对于公司来说，这的确是一种资产的损失,计入损益也是正确无误的。

总之，本人认为对以公允价值计量的投资性房地产按上述方法核算比按现行准则核算更科学、更合理、更具可比性、操作性，更能真实准确反映企业经营活动情况和经营业绩，更便于广大会计工作者对会计准则的理解、把握和运用，也便于广大投资者和消费者正确解读企业会计报表，以作出正确的投资、消费决策。随着投资性房地产业务的迅速发展,各种新的情况、新的问题层出不穷，因此，在实践应用的基础上，对投资性房地产业务会计核算的理论研究就更显得越来越紧迫，需要不断的对投资性房地产准则进行修订和完善，从而更科学合理地做好投资性房地产的管理与核算。

【参考资料】：

1.《企业会计准则》，2006年,中华人民共和国财政部编，经济科学出版社.

2.《企业会计准则应用指南》,2006年，企业会计准则编审委员会编,立信会计出版社. 3。《新企业会计准则精读精讲》第一版，2006年,人民出版社。

4。《中级会计实务》，2007年1月第一版，财政部会计资格评价中心编，经济科学出版出版。

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